Доначисление налога на прибыль и пени по нему

Как отразить в учете организации доначисленный в результате налоговой проверки налог на прибыль и пени?

По результатам выездной налоговой проверки по налогу на прибыль за прошлый год организации - производителю готовой продукции, которой является пакетированное молоко, в апреле текущего года доначислен налог на прибыль вследствие неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на приобретение тары. В бухгалтерском учете расходы на приобретение тары формировали финансовый результат по мере реализации продукции, которая реализована в текущем году. Сумма доначисления налога составила 350 000 руб., пеней - 2 281,39 руб. Проверка проведена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за прошлый отчетный год. Выявленная ошибка организацией признана несущественной.

Налог на прибыль организаций

Налоговый кодекс РФ разрешает налогоплательщику самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией, закрепив его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ). Механизм распределения затрат на прямые и косвенные должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам, только если нет реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив экономически обоснованные показатели (Письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785). В случае неправомерного признания прямых расходов косвенными может быть занижен налог на прибыль, ведь согласно п. 2 ст. 318 НК РФ в отличие от косвенных расходов прямые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль не сразу, а по мере реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены.
Поэтому, учитывая то, что абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ прямо указывает на отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а также позицию ВАС РФ, высказанную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 N 8617/10 по аналогичному вопросу, организация согласилась с суммой доначисления налога и пени и уплатила их в добровольном порядке в установленный срок.
Суммы пеней, перечисляемые в бюджет, а также суммы налога на прибыль (а следовательно, и доначислений по налогу) не учитываются в целях налогообложения (п. п. 2, 4 ст. 270 НК РФ).
Отметим, что, поскольку ошибка в исчислении налога на прибыль была выявлена налоговым органом при проведении проверки, уточненную декларацию по налогу на прибыль подавать не обязательно. Это связано с тем, что она представляется в том случае, если налогоплательщик самостоятельно выявил ошибку, что следует из п. 1 ст. 81 НК РФ. На это указано также в Письмах ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705, от 21.11.2012 N АС-4-2/19576. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налоговым проверкам.
Дополнительную информацию о том, нужно ли подавать уточненную декларацию, если ошибка в исчислении налога обнаружена при выездной проверке, см. в Практическом пособии по налоговым проверкам.

Применение ПБУ 18/02

В данном случае доначисление произведено вследствие неправомерного включения в состав косвенных расходов затрат на приобретение тары в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете расходы на приобретение тары формировали финансовый результат по мере реализации продукции, затаренной в эту тару. Таким образом, в налоговом учете рассматриваемые расходы были признаны раньше, чем в бухгалтерском учете. В связи с этим в периоде признания расходов в налоговом учете в бухгалтерском учете неправомерно были признаны налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Величина неправомерно признанного ОНО в данном случае равна сумме доначисленного налога на прибыль (350 000 руб.).
В предыдущем году в бухгалтерском учете указанное ОНО было отражено по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Бухгалтерский учет

После выявления ошибки в апреле текущего года организации необходимо скорректировать признанное ранее ОНО. Считаем, что корректировка в данном случае может быть выполнена в месяце обнаружения ошибки сторнировочной записью по дебету счета 68 и кредиту счета 77, так как указанная сумма не участвовала в формировании финансового результата в бухгалтерском учете по итогам предыдущего отчетного года (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, Инструкция по применению Плана счетов).
В результате этого в учете увеличивается задолженность по уплате налога на прибыль, учитываемая на счете 68. Какие-либо иные записи по отражению доначисленного налога не требуются.
Сумма пеней может отражаться по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 аналогично санкциям за несоблюдение налогового законодательства. Аналогичный вывод можно сделать из Приложения к Письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875 <*>.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

СТОРНО

Скорректировано ОНО, признанное в предыдущем отчетном году

68

77

350 000

Бухгалтерская справка

Отражена сумма пени, начисленная по результатам выездной налоговой проверки

99

68

2 281,39

Бухгалтерская справка

Перечислены в бюджет суммы доначисления налога на прибыль и суммы пеней по результатам выездной налоговой проверки

(350 000 + 2 281,39)

68

51

352 281,39

Выписка банка по расчетному счету


<*> Существует мнение, согласно которому пени по налогу на прибыль учитываются в составе прочих расходов и отражаются бухгалтерской записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68. Данное мнение основано на том, что пени по налогу представляют собой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, предусмотренных гл. 11 НК РФ (п. 1 ст. 72 НК РФ), и не относятся ни к налогам, ни к налоговым санкциям, установленным ст. 114 НК РФ. Следовательно, в отношении пеней не может быть напрямую применен п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а также пояснения к счету 99, содержащиеся в Инструкции по применению Плана счетов.

В таком случае сумма пеней образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства на основании п. п. 4, 7 ПБУ 18/02.

Подписывайтесь на наш канал в Telegram
Будьте всегда в курсе главного!
icon-telegram-white Подписаться
e-mail рассылка
Подпишитесь на новости для бухгалтера!
Раз в неделю мы будем отправлять самые важные статьи вам на электронную почту
Поделиться: