Если вам кажется, что 2023 год стал самым «потрясающим» в смысле нововведений, то вы просто забыли о 2002 и 2003 гг. С 1 января 2002 г. начала применяться глава 25 НК РФ, и привычный мир учета развалился на бухгалтерский и налоговый. Начиная с отчетности за 2003 год стало обязательным к применению ПБУ 18/02, которое до сих пор является для многих бухгалтеров зубной болью. Именно этот стандарт ввел понятия постоянных и временных разниц и отложенных налоговых обязательств.
Что такое отложенные налоговые обязательства
ПБУ 18/02, равно как и прочие ПБУ и ФСБУ, стало детищем Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Реформы вызваны необходимостью:
- обеспечения корректной информацией инвесторов и прочих пользователей;
- увязки показателей отчетности отечественных предприятий с показателями, принятыми в международной практике.
Для сведения: кто должен применять ПБУ 18/02
С 2002 года предприятия, не перешедшие на упрощенный режим учета и отчетности, определяют прибыль по правилам как бухгалтерского, так и налогового учета и фиксируют возникающие разницы. Когда-нибудь эти различия сотрутся, бухгалтерская и налоговая прибыль сравняются, а до этих пор в учете появляются объекты, ласково именуемые:
- ОНА — отложенные налоговые активы;
и
- ОНО — отложенные налоговые обязательства.
Эксперты КонсультантПлюс разобрали, как применяется ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц. Используйте эти инструкции бесплатно.
Как возникают отложенные налоговые обязательства
Разницы в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в БУ и НУ носят постоянный или временный характер.
Постоянные разницы возникают в случае, если какие-либо доходы (расходы) не признаются для целей налогообложения либо в бухгалтерском, либо в налоговом учете. Такие разницы никогда не позволят сравняться прибыли, рассчитанной по правилам двух учетов. Они формируют либо постоянные налоговые активы (ПНА), либо постоянные налоговые обязательства (ПНО).
Временные разницы бывают вычитаемые и налогооблагаемые и со временем нивелируются. Они возникают при учете доходов (или расходов), которые принимаются и в БУ, и в НУ, но условия и/или периоды их признания различаются. Вот какие обстоятельства приводят к возникновению временных разниц:
- применение разных способов оценки первоначальной стоимости и амортизации основных средств в НУ и БУ, различия в признании доходов и расходов от продажи ОС;
- различия в оценке себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);
- переоценка активов в бухгалтерском учете;
- применение разных правил при создании различных резервов, например, резерва по сомнительным долгам;
- различия в правилах учета процентов по привлеченным заемным средствам;
- прочие различия.
Считать разницы приходится по каждому случаю отклонения НУ от учета бухгалтерского.
Приведем пример наиболее частого отклонения — амортизация. По основному средству в бухгалтерском учете амортизационные отчисления составили 20 000 рублей ежемесячно, а в НУ — 37 000. Причины возможны разные, сейчас не будем их рассматривать.
Сумма амортизации снижает прибыль, то есть в бухгалтерском учете прибыль за счет начисленной амортизации уменьшится на 20 000, а в НУ — на 37 000. Вот и возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 17 000 рублей. На эту сумму проводки делать не надо, она нужна лишь для того, чтобы посчитать отложенное обязательство:
17 000 х 20 % = 3400 рублей.
Здесь применяем ставку налога на прибыль, ведь мы все о ней — о прибыли.
Такую процедуру необходимо повторить для каждого объекта амортизируемого имущества. Как вам задачка?
Еще одна распространенная ситуация — разные периоды признания доходов. Если для целей налогообложения доход пока не учтен, а в бухгалтерском учете он признан в данном отчетном периоде, то снова возникает налогооблагаемая временная разница.
Вывод: отложенное обязательство формируется при наличии налогооблагаемых временных разниц. Они, в свою очередь, возникают, когда различия в оценках объекта для БУ и НУ увеличивают бухгалтерскую прибыль по сравнению с налоговой.
Как в учете возникают отложенные налоговые обязательства понятно, но когда же они спишутся?
С доходом, о котором мы говорили в нашем примере, проще — как только не признанный ранее в НУ для целей налогообложения доход попадет в состав налогооблагаемой прибыли, сформированное по этому поводу ОНО обнулится.
С амортизацией сложнее. Временные разницы, а значит, и отложенные обязательства будут накапливаться, пока в НУ объект не самортизируется полностью. Вот тогда бухгалтерская амортизация рванет к финишу, а отложенное обязательство начнет постепенно списываться. В момент, когда и в БУ начислится 100-процентная амортизация, ОНО растает как весенний снег. В примере предполагается, что первоначальная стоимость объекта в НУ и БУ одинакова.
Надо знать: что такое амортизационные отчисления, для чего они нужны
Как отражать отложенные налоговые обязательства в учете
Временные разницы в учете не отражаются, а активы и обязательства ещё как отражаются. В том числе отложенные. Для ОНО предназначен счет 77, аналитика по нему ведется по видам обязательств.
Продолжаем пример. Осознали все налогооблагаемые временные разницы, вычислили ОНО, пора делать проводку. В нашем примере временная налогооблагаемая разница по амортизации ОС составила 17 000 руб., ОНО = 3400 руб.:
Дт 68.04 Кт 77 (амортизация ОС) 3400.00
Такую проводку будем делать ежемесячно, пока в НУ по нашему основному средству не будет начислена 100- процентная амортизация.
Продолжим пример. Первоначальная стоимость объекта в НУ и БУ одинакова и составляет 740 000 рублей. В бухгалтерском учете ежемесячно начисляется амортизация 20 000 рублей, т.е. объект полностью самортизируется за 37 месяцев. В НУ полная амортизация достигается за 20 месяцев (740 000 : 37 000).
В течение 20 месяцев накапливаются временные разницы — по 3400 руб./мес. (3400 х 20 = 68 000 руб.). Далее налоговая амортизация заканчивается, а бухгалтерская продолжается — по 20 000 руб./мес.
Теперь ежемесячно списывается в начисленное ОНО в сумме:
20 000 х 20 % = 4000 рублей.
Проводка:
Дт 77 (амортизация ОС) Кт 68.04 4000.00
За 17 (37 — 20) месяцев ОНО, начисленное по разнице в амортизации ОС, обнулится (4000 х 17 = 68 000 рублей).
Случается, что объект, по которому начислены отложенные обязательства, выбывает до обнуления ОНО. Тогда:
Допустим, в нашем примере ОС выбыло после 24 месяцев эксплуатации. В НУ по объекту начислена 100-процентная амортизация, ОНО за 24 месяца = 52 000 рублей (68 000 — 4000 х 4). Обнуляем отложенное обязательство:
Дт 77 (амортизация ОС) Кт 99.02
Инвентаризация отложенных налоговых обязательств
Как и прочие обязательства, ОНО подлежат инвентаризации (ст. 11 закона 402-ФЗ). Ее периодичность и сроки определяются предприятием самостоятельно. При подготовке к готовой отчетности особенно важно досконально проверить каждую цифру, попадающую в отчет. И конечно же, это напрямую касается данных, участвующих в расчете налога на прибыль.
Форма акта инвентаризации ОНО не существует, но разработать ее самостоятельно большого труда не составит. Другое дело — ее заполнение. По каждому объекту учета необходимо сравнить корректность начисления и списания ОНО, достоверность остатков. При необходимости по счету 77 делаются исправительные проводки.
Может пригодиться: как составить акты о результатах инвентаризации
-
Дорофеева Ирина
2023-05-23 11:50:11Хорошо, если ОНО рассчитываются по десятку позиций. При значительном количестве таких позиций процедура становится крайне трудоемкой. Причем итоговое значение может увеличить/уменьшить налогооблагаемую прибыль совсем незначительно. Как вариант можно использовать принцип существенности — те самые 5 %. Если разница между оценкой в НУ и БУ не превышает этой величины, то применяются правила налогового учета.
-
Алла
2023-06-04 15:07:26При подготовке отложенных налоговых обязательств к инвентаризации были выявлены некоторые ошибки, допущенные предыдущим бухгалтером, а именно - некорректное списание ОНО. Имеет ли право нынешний бухгалтер организации исправить эти неточности самостоятельно?
-
Василиса
2023-06-04 19:08:16Я так и не поняла, как определить чистый налоговый актив, он складывается с основными обязательствами или сюда зачитываются и отложенные налоги?
-
Ася
2023-06-06 04:48:31Добрый день.
Мы приобретаем организацию. В балансе отражены и отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. НАлог на прибыль ими ни разу не выплачивался. Какие мои дальнейшие действия? -
Андрей
2023-06-07 19:29:23День добрый! Подскажите, где будет отражаться отложенный налоговый актив в бухучете, вместе с ОНО или отдельно?
-
Александр Шигаров
2023-06-08 03:55:30Добрый день! Каким документом в организации оформляется периодичность проведения инвентаризации ОНО?
-
Наталья
2023-06-08 06:28:52Здравствуйте. Подлежат ли отложенные налоговые обязательства инвентаризации? И какая должна быть у них переодичность в организации?
-
Ирина Дорофеева
2023-06-14 16:53:21Наталья, Добрый день. Периодичность инвентаризации ОНА и ОНО предприятие определяет самостоятельно. Обязательно проведите инвентаризацию активов и обязательств при подготовке годовой отчётности.
-
Ирина Дорофеева
2023-06-14 17:01:04Александр Шигаров, Добрый день. Приказом по предприятию.
-
Ирина Дорофеева
2023-06-14 17:06:05Андрей, Добрый день. ОНА отражаются на счёте 09, ОНО - на счёте 77. Так что раздельно.
-
Ирина Дорофеева
2023-06-14 17:10:01Ася, Добрый день. Ими невозможно выплатить налог. Если вы имеете ввиду, что ОНА и ОНО не участвовали в расчёте налога на прибыль, то, возможно, вам придётся уточнять расчёт.
-
Ирина Дорофеева
2023-06-14 17:13:16Алла, Добрый день. Да, конечно. Ошибки необходимо исправлять. Не забудьте подготовить бухгалтерскую справку
-
Ирина Дорофеева
2023-06-14 17:28:56Василиса, Добрый день. Не знаю, что вы понимаете под "чистым налоговым активом", но скажу так: ОНО, ОНА а также ПНО И ПНА корректируют налог на прибыль, рассчитанный по правилам бухучёта.
-
Федор
2023-06-20 03:38:57Добрый день! При налоговой проверке 2015 г. обнаружено отсутствие актов выполненных работ на сумму 1 500 000 руб. Пришлось доплатить налог, пени и штраф. В 2018 г. акты нашлись. Чтобы уменьшить налог на прибыль, решили включить вышеуказанную сумму в расходы (Приложение 2 к листу 02 стр.400). А как быть с бухгалтерским учетом? Спасибо.
-
Наталья Волкова
2023-07-08 01:16:02Здравствуйте.
Неловко признаваться, но наша компания (в частности, начальство в лице меня) очень халатно относилась к инвентаризации — мы либо вводили данные абы как, либо и вовсе пропускали сроки и не заполняли акты. Как итог — визит налоговой.
Подскажите, пожалуйста, как грамотно действовать в этой ситуации? Очень боюсь, что компанию ликвидируют. Уже много раз пожалела, что так безалаберно относилась к своим рабочим обязанностям и в итоге подвела большое кол-во людей. -
Ирина Протасова
2023-07-13 12:01:16Доброго дня. При покупке нескольких помещений были признаны отложенные обязательства на 2, 4 в корреспондентком счёте 77. Постепенно они стали только увеличиваться. Как правильно поступить в такой ситуации?
-
Milana
2023-07-14 14:27:57Здравствуйте, а при каких случаях может быть такое, что объект по которому начисленны отложенные налоговые обязательства выбывает до их обнуления, например? И будет ли учитываться налогооблагаемая прибыль последующих периодов или только текущего при списании средств?
