Дооценка объекта ОС по итогам проведённой в конце года переоценки объектов ОС и начисления по нему амортизации после проведенной переоценки на примере одного месяца

В 2013 г. была впервые проведена переоценка объекта ОС, первоначальная стоимость которого составляла 6 398 352 руб., сумма начисленной амортизации на момент отражения результатов переоценки - 2 399 382 руб. Текущая восстановительная стоимость объекта, определенная по отчету оценщика, - 8 468 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете составляет 144 месяца, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет

ОС к бухгалтерскому учету принимаются по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых расходов (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Первоначальная стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

Согласно п. 15 ПБУ 6/01 организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей восстановительной стоимости. В последующем данные объекты переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Понятие текущей (восстановительной) стоимости содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Под текущей (восстановительной) стоимостью объектов ОС понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний).

Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01) <*>.

Порядок расчета суммы дооценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.

В данном случае в результате произведенной переоценки разница между восстановительной стоимостью объекта и его первоначальной стоимостью составляет 2 069 648 руб. (8 468 000 руб. - 6 398 352 руб.). Коэффициент пересчета - 1,3235 (8 468 000 руб. / 6 398 352 руб.). Сумма пересчитанной амортизации составляет 3 175 582,08 руб. (2 399 382 руб. x 1,3235). Разница между пересчитанной амортизацией и суммой накопленной амортизации - 776 200,08 руб. (3 175 582,08 руб. - 2 399 382 руб.).

Сумма дооценки подлежит зачислению в добавочный капитал. В бухгалтерском учете на сумму дооценки производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал". Корректировка накопленной амортизации по дооцененному объекту отражается записью по дебету счета 83 и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Данные о стоимости переоцененных ОС отражаются по состоянию на 31 декабря отчетного года, на конец которого проведена переоценка, т.е. в данном случае - на 31.12.2013. При этом сравнительные данные бухгалтерской отчетности за период (периоды), предшествующий (предшествующие) отчетному, не изменяются (Приложение к Письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

В дальнейшем расчет амортизации производится исходя из восстановительной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации начиная с января 2014 г. ежемесячная сумма амортизации составляет 58 805,56 руб. (8 468 000 руб. / 144 мес.).

Амортизационные отчисления со стоимости производственного оборудования учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности, формируя себестоимость готовой продукции (работ, услуг), в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. п. 5, 8, 9, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Записи по начислению амортизации производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Сумма проведенной переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения (абз. 6 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Начисление амортизации производится ежемесячно исходя из первоначальной стоимости ОС и нормы амортизации, которая определяется на основании срока полезного использования (п. 2 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ ). Таким образом, для целей налогообложения результаты проведенной переоценки не влияют на сумму начисленной амортизации. Сумма ежемесячной амортизации для целей налогообложения составляет 44 433 руб. (6 398 352 руб. / 144 мес.).

Применение ПБУ 18/02

Превышение суммы начисленной амортизации, включенной в состав расходов в бухгалтерском учете, над суммой амортизации, учтенной в расходах в налоговом учете, после произведенной переоценки объекта ОС образует постоянную разницу и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

На сумму образовавшегося ПНО в учете производится запись по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

<*> Расходы на оценку в данной консультации не рассматриваются.