До недавнего времени принятое по итогам проверки решение безусловно подлежало отмене лишь в случае, когда налогоплательщик не смог присутствовать на рассмотрении материалов проверки из-за действий инспекции (не извещен надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки), либо рассмотрение состоялось до истечения срока подачи письменных возражений на акт проверки. При этом не имеет значения, какие доказательства неуплаты налогов собрали проверяющие при проведении мероприятий налогового контроля: вышеуказанные процедурные нарушения ставят крест на всех выдвигаемых претензиях.
А теперь радостная новость: впредь безусловных оснований для отмены решения будет не два, а три! Президиум ВАС РФ высказал свою позицию по поводу применения п. 14 ст. 101 НК РФ , в соответствии с которой фактически был расширен перечень существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем нижестоящие арбитражные суды уже давно затрагивали этот вопрос в своей практике – в чем же тут дело?
Материалы не изучал – значит, и решение принимать не можешь!
Начнем с того, что из себя в принципе представляет процедура рассмотрения материалов налоговой проверки. По сути, это некое подобие судебного разбирательства, при котором функции суда исполняет начальник налоговой инспекции (заместитель начальника налоговой инспекции).
Одну сторону в этом разбирательстве представляют налоговые инспекторы, которые проводили проверку: они излагают начальнику выявленные признаки налоговых правонарушений, ссылаются на полученные доказательства их совершения. Другая сторона разбирательства – это налогоплательщик, который вправе предоставлять возражения на доводы налоговых инспекторов, предоставлять дополнительные документы в поддержку своей позиции и т.п.
По результатам рассмотрения начальник налогового органа решает, доказали ли его подчиненные факт совершения налогового правонарушения или их претензии недостаточно обоснованы. Соответственно, им принимается решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Так вот, суть проблемы состоит в следующем. Налоговики, как правило, формально относятся к процедуре рассмотрения материалов проверки и позицию налогоплательщика всерьез не воспринимают. Соответственно, и само рассмотрение они проводят только потому, что к этому их обязывает закон. Следствием такого пренебрежительного отношения зачастую становится один примечательный недочет: заседание по рассмотрению материалов проверки возглавляет одно должностное лицо налоговой инспекции (начальник или один из его замов), а решение подписывает другое должностное лицо, которое на этом заседании отсутствовало. Другими словами, материалы проверки рассматривал начальник инспекции Иванов, а решение о привлечении к ответственности подписано его заместителем Петровым.
Налогоплательщики давно обратили внимание на эту типовую ошибку и перенесли свое негодование в плоскость судебных разбирательств. Они вопрошали: как может принять объективное и взвешенное решение человек, который доводы налогоплательщика не слышал, материалы проверки не изучал и вообще не принимал участия в их рассмотрении?
Учтите: возможность заявить такой довод в суде имели только внимательные налогоплательщики, которые своевременно получили от налоговиков копию протокола заседания по рассмотрению материалов проверки, где отражается состав присутствующих на заседании лиц (при отсутствии такого протокола есть риск того, что налоговики успеют кое-что в нем исправить).
В ответ на такого рода аргументы налоговики указывали: факт подписания решения о привлечении к ответственности не тем должностным лицом, которое рассматривало материалы проверки, ни о чем не говорит. Дескать, принципиальное решение «доначислять нельзя помиловать» принималось по итогам рассмотрения, а текст ненормативного правового акта подготавливался позднее, что не противоречит закону. И подписывало этот текст другое лицо, что в указанной ситуации также допустимо.
Суды преимущественно склонялись на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 октября 2009 г. № А33-6100/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 12 августа 2009 г. № А61-1120/2008-8, ФАС Центрального округа от 14 января 2009 г. № А08-9086/06-25). Хотя известны также решения, в которых суды поддерживали по данному вопросу налоговиков, вот и ФАС Московского округа в постановлении от 19 февраля 2010 г. № Ф05-13889/2009 проигнорировал призывы налогоплательщика отменить решение налогового органа по вышеуказанному основанию.
Однако теперь Президиум ВАС РФ, наконец, расставил все точки над i.
Что решил ВАС РФ
На вышеуказанное постановление ФАС Московского округа от 19 февраля 2010 г. № Ф05-13889/2009 была подана надзорная жалоба, результатом рассмотрения которой стало постановление Президиума ВАС РФ от 20.09.2010 № 4903/10. По мнению Президиума, требования ст. 101 НК РФ сводятся к тому, что материалы налоговой проверки и возражения налогоплательщика на акт проверки должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа путем непосредственного исследования всех имеющихся доказательств при условии обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов, с последующим принятием решения по результатам рассмотрения материалов проверки тем же должностным лицом налогового органа.
Проще говоря, именно то должностное лицо, которое изучило доводы налоговых инспекторов и позицию налогоплательщика, должно принять решение по делу о налоговом правонарушении. При этом в целях недопущения обратной ситуации это же самое лицо должно подписать указанное решение.
При производстве в надзорной инстанции налоговики сдались не сразу: они указали, что налогоплательщик участвовал в рассмотрении материалов проверки, поэтому возможность представлять свои возражения ему все-таки была обеспечена. Однако судьи решили, что правового значения это не имеет: хоть налогоплательщик в рассмотрении и участвовал, но это не дало ему возможности донести свою позицию до должностного лица, от которого зависело принятие решения по делу. По их мнению, факт подписания решения по итогам проверки не тем должностным лицом, которое рассматривало ее материалы, фактически свидетельствует о новом рассмотрении материалов проверки без участия налогоплательщика.
Таким образом, Президиум посчитал, что действия налоговиков привели к ограничению права налогоплательщика давать пояснения относительно материалов налоговой проверки непосредственно лицу, которое выносит решение.
Мораль сей басни такова: будьте предельно внимательны при рассмотрении материалов налоговой проверки. Во-первых, обязательно попросите у налоговиков копию протокола рассмотрения материалов проверки. Во-вторых, сразу после получения на руки решения налогового органа проверьте – подписан ли этот документ тем же лицом, что выслушивал ваши пояснения? Быть может, Вам улыбнется удача...
