Реализация объекта незавершенного строительства с убытком

Гражданско-правовые отношения

В случае необходимости совершения сделки с объектом незавершенного строительства организация обязана зарегистрировать право собственности на него как на объект недвижимого имущества. Отметим, что такая регистрация возможна только в случае, если объект не является предметом действующего договора строительного подряда (п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8, п. 16 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59)). Также государственной регистрации подлежит переход права собственности на объект недвижимости к покупателю (п. 1 ст. 551 Гражданского кодекса РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Затраты организации на строительство объекта, который впоследствии может быть учтен в составе основных средств, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08 ведется учет фактически произведенных организацией затрат (стоимость строительных материалов, использованных в строительстве данного объекта, зарплата рабочих, начисленные на нее ЕСН и страховые взносы, прочие расходы) (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Поступления от продажи объекта незавершенного строительства учитываются в составе прочих доходов организации на дату перехода права собственности на этот объект к покупателю (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание прочего дохода отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

При этом стоимость объекта незавершенного строительства признается прочим расходом и списывается со счета 08, субсчет 08-3, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ) <**>.

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычет НДС, начисленного при выполнении СМР для собственного потребления, производится на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

НДС, предъявленный поставщиком материалов, используемых при строительстве объекта, принимается к вычету по мере их оприходования (абз. 3 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Реализация объектов незавершенного строительства облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете расходы на строительство не признаются в составе расходов, а формируют первоначальную стоимость основного средства (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

При продаже объекта незавершенного строительства организация признает доход от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма полученного дохода уменьшается на расходы по созданию этого объекта (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации объект незавершенного строительства реализован с убытком 50 000 руб. ((236 000 руб. - 36 000 руб.) - 250 000 руб.). Данный убыток учитывается для целей налогообложения прибыли единовременно в полной сумме на основании п. 2 ст. 268 НК РФ.

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с возникновением и переходом права собственности на объект, не завершенный строительством.

<**> В целях определения понятия "СМР для собственного потребления" следует руководствоваться определением, содержащимся в нормативных актах Госкомстата России (Росстата) (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). К СМР, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при строительстве собственной производственной базы) (п. 22 Указаний по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Постановлением Росстата от 14.01.2008 N 2).

<***> В данной схеме бухгалтерские записи, связанные со строительством объекта, приведены в общей сумме за весь период строительства.

Г.Г.Джамалова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению