Продажа предприятия как имущественного комплекса

Гражданско-правовые отношения

Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может быть объектом купли-продажи. В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, если иное не предусмотрено законом или договором (п. п. 1, 2 ст. 132 Гражданского кодекса РФ).

По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п. 1 ст. 559 ГК РФ).

Договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 ГК РФ. Договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. п. 1, 3 ст. 560 ГК РФ) <*>.

Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. п. 1, 2 ст. 561 ГК РФ).

Передача предприятия покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта (п. п. 1, 2 ст. 563 ГК РФ).

Право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, которая, если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, осуществляется непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. п. 1, 2 ст. 564 ГК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

На наш взгляд, продажу предприятия в целом как имущественного комплекса можно отразить в том же порядке, что и продажу прочих активов. В таком случае поступления от продажи предприятия признаются прочим доходом организации на дату государственной регистрации перехода права собственности на проданное предприятие к покупателю. Указанный доход признается в размере продажной цены, установленной договором (п. п. 7, 16, пп. "г" п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма признанного прочего дохода отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость активов проданного предприятия списывается со счетов их учета (01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и др.) в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". Сумма НДС, начисленная при реализации предприятия (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 11, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации предприятия в целом как имущественного комплекса налоговая база по НДС определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент, который в данном случае равен 2,2 (11 000 000 руб. / 5 000 000 руб.) (абз. 2 п. 2, п. 3 ст. 158 НК РФ).

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура, в котором каждая из статей активов баланса выделяется в самостоятельную позицию, а в графе "Всего с НДС" указывается цена продажи предприятия. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (абз. 1 п. 4 ст. 158 НК РФ) <**>. В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (абз. 2 п. 4 ст. 158 НК РФ).

По каждому виду имущества указывается расчетная налоговая ставка в размере 15,25%. Сумма НДС определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы (абз. 3 п. 4 ст. 158 НК РФ).

В данном случае все активы предприятия являются имуществом, реализация которого облагается НДС. Следовательно, сумма НДС, указываемая в сводном счете-фактуре, составляет 1 677 500 руб. (5 000 000 руб. x 2,2 x 15,25%).

Налог на прибыль организаций

В гл. 25 НК РФ не предусмотрено особого порядка определения доходов и расходов при продаже предприятия как имущественного комплекса.

Если руководствоваться общими принципами признания доходов и расходов, то в состав доходов организации включается выручка от продажи предприятия (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). В состав расходов включаются расходы, связанные с его продажей (остаточная стоимость основных средств, стоимость материалов, товаров и прочего имущества, а также иные затраты, непосредственно связанные с продажей предприятия) (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Вместе с тем согласно п. п. 6.1, 7.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, в случае продажи предприятия как имущественного комплекса налогоплательщик отражает в декларации по налогу на прибыль два показателя: по строке 023 Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к листу 02 декларации - выручку от реализации предприятия как имущественного комплекса и по строке 061 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 - стоимость чистых активов реализованного предприятия.

Таким образом, исходя из приведенных норм Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций организация-продавец вправе уменьшить доход от реализации имущественного комплекса на стоимость чистых активов <***>.

<*> Порядок государственной регистрации прав на предприятие как имущественный комплекс и сделок с ним установлен в ст. 22 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с уплатой госпошлин в связи с регистрацией договора купли-продажи предприятия, а также регистрацией права собственности на предприятие.

<**> Если в составе предприятия как имущественного комплекса реализуются несколько объектов недвижимости, то в счете-фактуре следует указывать наименование каждого объекта недвижимости и его стоимость (консультация референта государственной гражданской службы РФ 3 класса Р.М. Ригер от 30.11.2007).

<***> Стоимость чистых активов определяется в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России N 10н и ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. В данной схеме исходим из предположения, что стоимость чистых активов равна балансовой стоимости переданного имущества.

Г.Г.Джамалова, Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению