Как отражаются в учете организации операции, связанные с ввозом на территорию РФ товаров, оплата которых произведена в иностранной валюте на условиях 100%-ной предварительной оплаты?
Организация оптовой торговли приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 15 000 евро. Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты (11.01.2008), составляет 35,9214 руб/евро, на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей (28.01.2008) - 36,0714 руб/евро. В месяце приобретения весь товар реализован.
Бухгалтерский учет
Выбытие активов в порядке предварительной оплаты товара не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н ).
Сумма перечисленной предварительной оплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета" и учитывается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н ).
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н ).
Обращаем внимание, что в соответствии с новой редакцией п. п. 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (с учетом изменений, внесенных п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н <1> ;), сумма полученной предварительной оплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эта предварительная оплата принимается к бухгалтерскому учету. Принятие к учету товаров, за которые организация перечислила предварительную оплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предварительной оплаты. Пересчет стоимости товаров, а также средств перечисленной предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.
Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н ).
В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая согласно контракту иностранному контрагенту, уплачиваемые таможенному органу ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенное оформление (о чем будет сказано ниже) (абз. 3, 5, 11 п. 6 ПБУ 5/01 ).
Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов: 60 (на сумму контрактной стоимости товара) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора) (Инструкция по применению Плана счетов ).
Таможенные платежи
При таможенном оформлении ввезенного товара организация в рассматриваемом случае уплачивает ввозную таможенную пошлину, НДС и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318 Статья 318, пп. 1 п. 1 ст. 319 Статья 319, п. 1 ст. 357.1 Статья 357.1 Таможенного кодекса РФ).
Таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте РФ (п. 2 ст. 331 Статья 331 ТК РФ, п. 5 ст. 30 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ ). Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте РФ (п. 2 ст. 357.3 Статья 357.3 ТК РФ).
При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 329 Статья 329 ТК РФ). Таможенные сборы за таможенное оформление должны быть уплачены до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации (п. 1 ст. 357.6 Статья 357.6 ТК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 318 Статья 318 ТК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налоговый кодекс Статья 146 Налогового кодекса РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 Налоговый кодекс Статья 143 НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 Налоговый кодекс Статья 153 НК РФ). При ввозе товаров налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 Налоговый кодекс Статья 160 НК РФ).
Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Таким образом, для налогового вычета по НДС у организации должны быть таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171 Налоговый кодекс Статья 171, п. 1 ст. 172 Налоговый кодекс Статья 172 НК РФ, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 ).
Налог на прибыль организаций
В соответствии с абз. 2 ст. 320 Налоговый кодекс Статья 320 НК РФ организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
В данном случае исходим из условия, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, таможенный сбор) включаются в стоимость товаров (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2 ).
Контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 Налоговый кодекс Статья 272 НК РФ), то есть в налоговом учете контрактная стоимость товаров равна 541 071 руб. (15 000 евро x 36,0714 руб/евро).
В рассматриваемой ситуации в налоговом учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, которая признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250 Налоговый кодекс Статья 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 Налоговый кодекс Статья 271 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Положительная курсовая разница, учитываемая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), в сумме 2250 руб. (15 000 евро x (36,0714 руб/евро - 35,9214 руб/евро) образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Контрактная стоимость товара, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце реализации товара, составляет 538 821 руб. (15 000 евро x 35,9214 руб/евро), а стоимость, формирующая налогооблагаемую прибыль (убыток), - 541 071 руб. (15 000 евро x 36,0714 руб/евро). Разница между этими суммами (также в размере 2250 руб.) приводит к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации весь товар реализован <2> в месяце его приобретения, то исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать указанные постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (активы) в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н ).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 60:
60-1 "Расчеты за поставленные товары";
60-2 "Расчеты по предварительной оплате".
Содержание операций |
Дебет |
Кредит |
Сумма, руб. |
Первичный документ |
Бухгалтерская запись на 11.01.2008 | ||||
Перечислена предоплата в счет предстоящей поставки товара (15 000 x 35,9214) |
60-2 |
52 |
538 821,00 |
Выписка банка по валютному счету |
Бухгалтерские записи на 28.01.2008 | ||||
Уплачена ввозная таможенная пошлина (15 000 x 10% x 36,0714) <3> |
76 |
51 |
54 107,10 |
Выписка банка по расчетному счету |
Уплачен таможенный сбор за таможенное оформление <4> |
76 |
51 |
2 000,00 |
Выписка банка по расчетному счету |
Уплачен НДС ((15 000 x 36,0714 + 54 107,1) x 18%) |
68 |
51 |
107 132,06 |
Выписка банка по расчетному счету |
Отражен НДС, уплаченный на таможне |
19 |
68 |
107 132,06 |
Грузовая таможенная декларация |
Отражен переход права собственности на товар |
41 |
60-1 |
538 821,00 |
Контракт, Грузовая таможенная декларация |
Зачтена предоплата за полученный товар |
60-1 |
60-2 |
538 821,00 |
Бухгалтерская справка |
Принят к вычету уплаченный НДС |
68 |
19 |
107 132,06 |
Грузовая таможенная декларация, Выписка банка по расчетному счету |
Уплаченная ввозная таможенная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением товара |
41 |
76 |
54 107,10 |
Грузовая таможенная декларация |
Уплаченный таможенный сбор за таможенное оформление включен в фактические затраты, связанные с приобретением товара |
41 |
76 |
2 000,00 |
Грузовая таможенная декларация |
<1> Приказ Минфина России N 147н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа). Следовательно, подлежит применению в отношении операций, совершаемых с 01.01.2008.
<2> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией товара, которые отражаются в общеустановленном порядке.
<3> Ввозная таможенная пошлина уплачивается в размере, установленном Таможенным тарифом Российской Федерации , утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718. В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация ввозит товары, в отношении которых установлена ввозная таможенная пошлина в размере 10% от таможенной стоимости товара.
<4> Таможенный сбор уплачивается в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров" .
Статья 318 РФ. Таможенные платежи и их виды
Статья 329 РФ. Сроки уплаты таможенных пошлин, налогов
Статья 331 РФ. Порядок и формы уплаты таможенных пошлин, налогов
Статья 357.1 РФ. Виды таможенных сборов
Статья 357.3 РФ. Порядок исчисления таможенных сборов
Статья 357.6 РФ. Сроки уплаты таможенных сборов
Статья 143 НК РФ. Налогоплательщики
Статья 146 НК РФ. Объект налогообложения
Статья 153 НК РФ. Налоговая база
Статья 171 НК РФ. Налоговые вычеты
Статья 172 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов
Статья 250 НК РФ. Внереализационные доходы
Статья 271 НК РФ. Порядок признания доходов при методе начисления
Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления
Статья 320 НК РФ. Порядок определения расходов по торговым операциям