Налоговый контроль

Налоговый контроль всегда являлся одной из важнейших составляющих государственного управления налоговыми поступлениями, и от его организации и эффективности работы зависит эффективность всей налоговой системы в целом.

В последнее время не раз принимались законодательные акты, вносящие существенные (а иной раз и просто редакционные) изменения в налоговое законодательство. Не избежала своей доли корректировок и первая часть налогового кодекса, в том числе и глава, посвященная организации налогового контроля. Изменения, которые будут рассмотрены в данной статье, были внесены в первую часть НК РФ Налоговый кодекс Статья 1 Федеральным законом от 27.07.06 №137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» . Большая часть внесенных изменений вводится в действие с 01.01.07, отдельные положения вводятся в действие с 2008, 2009, 2010 годов.

Изменения, внесенные Федеральным законом №137-ФЗ, затронули и само определение налогового контроля. Так, под налоговым контролем понимается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками сборов) законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ (п. 1 ст. 82 НК РФ Налоговый кодекс Статья 82). Налоговый контроль осуществляется посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сбора), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

Учет организаций и физических лиц

Первым этапом в рамках осуществления налогового контроля является постановка на учет в налоговых органах юридических и физических лиц, которая осуществляется:

• по месту нахождения организации,

• по месту нахождения обособленных подразделений организации,

• по месту жительства физического лица,

• по месту нахождения принадлежащего юридическому (физическому) лицу недвижимого имущества и транспортных средств,

• по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.

До внесения изменений Законом №137-ФЗ, для налогоплательщиков, имеющих несколько обособленных подразделений в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, всегда вставал вопрос: обязательно ли осуществлять регистрацию каждого обособленного подразделения в соответствующей налоговой инспекции. Новая редакция п. 4 ст. 83 НК РФ Налоговый кодекс Статья 83 теперь дает четкий ответ на этот вопрос:

«В случае, если несколько обособленных подразделений организации находятся в одном муниципальном образовании на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее обособленных подразделений, определяемым организацией самостоятельно».

Таким образом, получила законодательное закрепление норма, которая фактически применялась на практике.

Следующий момент, на который стоит обратить внимание - взаимодействие налоговых органов с различными организациями (таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов и органы внутренних дел) в сфере обмена необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.

Законом №137-ФЗ внесен ряд поправок в ст. 85 НК РФ Налоговый кодекс Статья 85 , устанавливающую обязанности органов, учреждений, организаций и должностных лиц сообщать в налоговые органы сведения, связанные с учетом налогоплательщиков. Изменения затронули следующие категории лиц:

• адвокатские палаты субъектов РФ;

• органы, осуществляющие нотариальные действия, и частнопрактикующих нотариусов;

• органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц.

В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 85 НК РФ Налоговый кодекс Статья 85 адвокатские палаты субъектов РФ обязаны не позднее 10-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения данной адвокатской палаты сведения об адвокатах (в том числе об избранной ими форме адвокатского образования), внесенные в предшествующем месяце в реестр адвокатов субъекта РФ (исключенные из указанного реестра), а также о принятых за этот месяц решениях о приостановлении (возобновлении) статуса адвоката.

Прежняя редакция п. 2 ст. 85 НК РФ возлагала на адвокатские палаты субъектов РФ обязанность не позднее 30-го числа каждого месяца сообщать в налоговый орган по месту нахождения данной адвокатской палаты сведения об адвокатах, являющихся ее членами, об избранной ими форме адвокатского образования, а также о принятых решениях о приостановлении (возобновлении) или прекращении статуса адвоката.

Что касается органов, осуществляющих нотариальные действия, и частнопрактикующих нотариусов, то их обязанность, установленная п. 6 ст. 85 НК РФ, сообщать о нотариальном удостоверении права на наследство и договоров дарения в налоговые органы расширена. Теперь информация об удостоверении договоров дарения должна содержать сведения о степени родства между дарителем и одаряемым.

На органы и организации, осуществляющие аккредитацию филиалов и представительств иностранных юридических лиц, новой редакцией п. 9 ст. 85 НК РФ возложена обязанность сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения об аккредитации (о лишении аккредитации) филиалов и представительств иностранных юридических лиц в течение 10 дней со дня аккредитации (лишении аккредитации).

И последнее изменение в отношении предоставления информации налоговым органам, которое хотелось бы отметить. Оно касается расширения обязанности банков в данной области: в соответствии с п. 1 ст. 86 НК РФ Налоговый кодекс Статья 86 на банки возлагается обязанность сообщать не только об открытии и закрытии счетов, но и об изменении реквизитов таких счетов (например, номера счета).

Налоговые проверки

Важнейшей составляющей налогового контроля является проведение налоговыми органами различного рода налоговых проверок. В этой части Законом № 137-ФЗ были внесены существенные изменения.

Так новая редакция ст. 87 НК РФ Налоговый кодекс Статья 87 предусматривает только два вида налоговых проверок: камеральные и выездные. О встречных проверках в НК РФ теперь напрямую не упоминается.

Насколько логично такое исключение? Цель проведения камеральной и выездной налоговых проверок - контроль за соблюдением налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) законодательства о налогах и сборах. Цель проведения встречной проверки (термин, используемый в НК РФ в редакции, действующей до 01.01.07) - получение информации о налогоплательщике от других лиц. Исходя из целей проведения проверок, можно сделать вывод, что исключение встречных проверок из списка налоговых вполне логично.

Однако, фактически законодательство оставило встречные проверки, заменив их правилами истребования документов о налогоплательщике или информации о конкретных сделках у других лиц. Данные правила теперь установлены в ст. 93.1 НК РФ Налоговый кодекс Статья 93.1.

Камеральная налоговая проверка

Разберем основные изменения, внесенные в НК РФ в отношении камеральной налоговой проверки. Закон №137-ФЗ привел в новой редакции ст. 88 НК РФ Налоговый кодекс Статья 88, регулирующую порядок проведения камеральной налоговой проверки. Данная статья претерпела значительные изменения, сохранив неизменными только срок проведения камеральной налоговой проверки (по-прежнему составляет три месяца, со дня представления налоговой декларации) и отсутствие какого-либо специального решения руководителя налогового органа для осуществления камеральной проверки.

Новая редакция ст. 88 НК РФ четко устанавливает место проведения камеральной проверки - по месту нахождения налогового органа, а также объем проверяемых документов - налоговые декларации (расчеты), документы, представленные налогоплательщиком, другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

Проведение камеральной налоговой проверки осуществляется в течение 3-х месяцев (если другими статьями НК РФ специально не установлены иные сроки) со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к ним (ранее говорилось о документах, служащих основанием для исчисления и уплаты налога).

Если в результате камеральной проверки выявлены ошибки или противоречия, то налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику, а тот обязан в течение 5 дней представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Одновременно с пояснениями относительно выявленных ошибок и противоречий налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Таким образом, представление документов, подтверждающих достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Аналогичная норма содержалась в ст. 88 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона №137-ФЗ). Однако срок представления пояснений в ст. 88 НК РФ зафиксирован не был.

Налоговый орган обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы и при установлении после этого факта налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах обязан составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ. Закрепляя в данной статье за налоговыми органами обязанность составить акт по результатам камеральной налоговой проверки, законодательство тем самым снимает имеющиеся в настоящее время споры о необходимости составления данного документа.

НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона №137-ФЗ) не обязывал составлять акты камеральных налоговых проверок, но и не запрещал этого. В силу этого Арбитражные суды зачастую указывали на то, что отсутствие акта камеральной проверки влечет недействительность результатов проверки. Кроме этого, арбитражные суды обращали внимание на то, что отсутствие акта камеральной проверки не дает возможности налогоплательщику подать разногласия на акт проверки.

Следующий момент, на который следует обратить внимание – сведения и документы, которые имеет право требовать налоговый орган при осуществлении камеральной налоговой проверки.

Статья 88 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона №137-ФЗ) фактически предоставляла налоговым органам право требовать при проведении камеральной проверки дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, не ограничивая перечень запрашиваемых документов. По этому вопросу возникало много споров. Минфин придерживался того мнения, что НК РФ не ограничивал права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах. В отношении данного положения судебная практика выступала некоторым «ограничителем» данных требований налоговых органов. Так, суды придерживались мнения, что при проведении камеральной проверки налоговый орган вправе был истребовать только те документы, которые имели непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных

налогоплательщиком документах (Постановление ФАС Уральского округа от 17.11.03 № Ф09-3840/03-АК, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.03 № А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.07.04 № А66-9798-03 , Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.06 № 14873/05 ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПРЕЗИДИУМА ВАС РФ от 16.05.2006 N 14873/05 по делу N А26-692/2005-213 <*>).

Новая редакция ст. 88 НК РФ решила данную проблему, установив случаи, когда в процессе проведения камеральной проверки налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы:

• документы, подтверждающие право налогоплательщика на заявленные льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

• документы, подтверждающие право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС, и документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);

• по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика любые иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Налоговый орган не вправе предъявлять требования к налогоплательщику в том случае, если предоставление налогоплательщиком дополнительных сведений или документов не предусмотрено ст. 88 НК РФ или иными статьями НК РФ (например, представление таких документов вместе с налоговой декларацией в соответствии со ст. 165 НК РФ Налоговый кодекс Статья 165 ).

Выездная налоговая проверка

Новая редакция части первой НК РФ содержит четкое разграничение выездных и камеральных проверок с точки зрения места их проведения. В отношении выездной проверки в редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.07, специальные указания отсутствовали. Поэтому зачастую инспекторы проводили такие проверки в помещении налоговой инспекции, исследуя документы, представленные налогоплательщиком.

В новой редакции ст. 89 НК РФ Налоговый кодекс Статья 89 в п. 1 закреплено определение места проведения проверки – территория (помещение) налогоплательщика. Однако в случае, если у налогоплательщика нет возможности предоставить сотрудникам налоговых органов помещение для проведения выездной проверки, она может проходить по месту нахождения налогового органа. Для этого налогоплательщику нужно будет подать заявление (в произвольной форме) с документами, обосновывающими невозможность предоставления помещения.

Кроме того, более четко определяется проверяемый период. Он не должен превышать 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

В прошлом существовали судебные прецеденты, когда налогоплательщикам со ссылкой на ранее действующую ст. 87 НК РФ Налоговый кодекс Статья 87 «Налоговые проверки» удавалось доказывать, что проверяемый период начинается не с даты вынесения решения о проведении проверки, а с даты начала фактической проверки.

Что касается количества проводимых выездных налоговых проверок, то в новой редакции рассматриваемой статьи немного изменена формулировка, исходя из которой, налоговые органы не смогут проводить более 2-х выездных налоговых проверок в отношении одного налогоплательщика. В редакции статьи, действовавшей до 01.01.07, имелся запрет на проведение 2-х и более проверок в течение календарного года по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Недостатком данной статьи (в части количества проводимых выездных налоговых проверок) является отсутствие вышеприведенных ограничений для проверки филиалов.

Сроки проведения поверки, с учетом установленного п. 6 ст. 89 НК РФ Налоговый кодекс Статья 89 права их продления и установленного п. 9 ст. 89 НК РФ права на приостановление проводимой проверки, может составить до 15 месяцев.

Основной отрицательной новостью в отношении выездной налоговой проверки является расширение перечня оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки. Теперь повторная проверка может проводиться также налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

«Утешительным» моментом может послужить следующее: в том случае, если при проведении повторной выездной налоговой проверки будет выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не будут применяться налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Данное правило применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки было принято после 01.01.07.

И в заключении отметим, что при проведении повторных налоговых проверок налоговые органы обязаны знакомиться с подлинниками документов только на территории налогоплательщика, за исключением случаев их выемки.

Истребование документов при проведении налоговой проверки

В ходе проведения налоговой проверки должностное лицо налогового органа вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы. При этом проверяемому лицу (его представителю) должно быть вручено требование о представлении документов. Требуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Положительным моментом внесенных в данную статью изменений является раскрытие порядка заверения копий документов, предоставляемых проверяемым лицом. Так в соответствии с новой редакцией пункта 2 статьи 93 НК РФ Налоговый кодекс Статья 93 копии документов организации заверяются подписью ее руководителя (заместителя руководителя) и (или) иного уполномоченного лица и печатью этой организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Не допускается требование нотариального удостоверения копий документов, представляемых в налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

В редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.07, не раскрывалось понятие должным образом заверенной копии. Это вызывало много вопросов у налогоплательщика, например: что считается копией документа, каким образом заверяются копии документов и др. На данные вопросы не давал ответы не только НК РФ, но и другие акты законодательства о налогах и сборах. В своих письмах налоговые органы делали отсылку к Государственному стандарту РФ ГОСТ Р 51141-98 «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения», утв. Постановлением Госстандарта России от 27.02.98 №28 . Согласно п. 2.1.29 этого Госстандарта копией документа является документ, полностью воспроизводящий информацию подлинного документа и все его внешние признаки или часть их, не имеющий юридической силы. Пунктом 2.1.30 названного Стандарта установлено, что заверенной копией документа является копия документа, на которую в соответствии с установленным порядком проставляют необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу (печа

ти и росписи полномочного должностного лица).

Второй положительный момент связан с увеличением срока предоставления необходимых для проверки документов - 10 рабочих дней со дня вручения требования. Кроме того, налогоплательщику предоставлено право обращаться в налоговый орган с уведомлением о невозможности представления документов в указанный срок, а налоговому органу – право на продление этого срока. К недочетам вносимых в рассматриваемую статью изменений можно отнести отсутствие в ней ответов на следующие вопросы: имеют ли право налоговые органы направлять требования о представлении документов по почте, и если да, то какой день в таком случае считается днем вручения требования.

Уже сейчас следует обратить внимание на правило, которое будет применяться в отношении документов, представляемых в налоговый орган после 01.01.10. Пунктом 5 ст. 93 НК РФ Налоговый кодекс Статья 93 установлено, что в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы. Поэтому уже с начала 2007 года можно вести журнал учета представленных в налоговые органы документов - впоследствии это может помочь налогоплательщикам в возможных спорах по поводу представления документов.

Законом №137-ФЗ в первую часть НК РФ введена новая статья 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках» Налоговый кодекс Статья 93.1 . Данная статья значительно расширяет полномочия налоговых органов по истребованию документов о налогоплательщике у его контрагентов. Так должностное лицо налогового органа вправе запросить документы о налогоплательщике, как при проведении налоговой проверки, так и после ее завершения, если будут назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Кроме того, налоговый орган имеет возможность запрашивать информацию о конкретных сделках (у участников сделок или иных лиц, располагающих о них информацией) вне рамок проведения проверок, когда у него возникнет обоснованная необходимость получить информацию о той или иной сделке.

До внесения изменений налоговые органы могли истребовать у других лиц информацию о проверяемом налогоплательщике лишь в рамках выездных и камеральных проверок.

Особенность истребования документов (информации), осуществляемая в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, заключается в том, что налоговый орган должен направить соответствующее поручение не напрямую лицу, у которого данная информация имеется, а в налоговый орган по месту учета этого лица. В пятидневный срок налоговый орган, получивший поручение, направляет лицу требование о предоставлении документов, которое должно его исполнить (также в пятидневный срок) или же сообщить, что интересующими документами или информацией оно не располагает.

Отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 129.1 НК РФ Налоговый кодекс Статья 129.1 .

Оформление результатов налоговой проверки

Заключительным этапом налоговой проверки является оформление и реализация ее материалов.

Пожалуй, самое главное изменение, внесенное в ст. 100 НК РФ Налоговый кодекс Статья 100 и касающееся оформления результатов налоговой проверки, заключается в том, что акт проверки по установленной форме теперь составляется и по результатам камеральной проверки. Срок составления данного акта ограничен десятью днями после окончания камеральной налоговой проверки. Однако акт составляется только в том случае, если выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В отличие от камеральной, в отношении выездной налоговой поверки действуют другие сроки - 2 месяца со дня составления справки о проведении такой налоговой проверки.

Немаловажным изменением можно признать и наличие четкого определения содержания актов проверки. Так, акт налоговой проверки должен содержать следующую информацию:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица. В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Рассмотрение возражений налогоплательщиков

По результатам налоговых проверок налогоплательщик имеет право представлять возражения по составленному акту, а также документы, подтверждающие обоснованность указанных в возражениях доводов. Срок представления возражений – 15 рабочих дней (до 01.01.07 данный срок составлял 2 недели).

Процедура и сроки рассмотрения представленных налогоплательщиком возражений на акт камеральной или выездной налоговой проверки, порядок вынесения решения налогового органа, устанавливаются ст. 101 НК РФ Налоговый кодекс Статья 101 .

Следует обратить внимание на подп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ, в соответствии с которым на налоговые органы будут возложены обязанности по выявлению обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельств, смягчающих или отягчающих его ответственность.

В связи с этим возникает вопрос о том, вправе ли будут суды применять смягчающие вину налогоплательщика обстоятельства еще раз, если они уже были рассмотрены и оценены при вынесении решения налоговым органом. И второй вопрос: как будут разворачиваться события, если в суде будет заявлено о наличии новых смягчающих вину обстоятельств, которые не были предметом рассмотрения налоговыми органами при вынесении ими своего решения. Скорее всего, в данном случае в суде налогоплательщику понадобится солидное правовое обоснование на повторный учет смягчающих вину обстоятельств.

Если при вынесении решения налоговый орган придет к необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то он обязан будет указать срок и конкретную форму их проведения (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ Налоговый кодекс Статья 101.2 , указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

С учетом п. 2 ст. 70 НК РФ Налоговый кодекс Статья 70 (требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения) налогоплательщику целесообразно подавать апелляционную жалобу, т. к. до момента ее рассмотрения и утверждения решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщику не может быть выставлено требование об уплате налога.

Организациям и предпринимателям также стоит помнить о том, что решение налогового органа может быть отменено. Безусловным основанием для отмены решения является обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Может являться основанием для отмены решения несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, отличные от тех, которые относятся к безусловным основаниям, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Обжалование решения налогового органа

Глава 14 «Налоговый контроль» НК РФ дополнена статьей 101.2 Налоговый кодекс Статья 101.2 , которая регулирует порядок подачи жалобы, в т. ч. апелляционной, на решение налогового органа в вышестоящую налоговую инспекцию и общий порядок рассмотрения этой инспекцией жалобы, поданной в ее адрес.

Вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения апелляционной жалобы может утвердить обжалуемое решение (не вступившее в силу), изменить его и отменить. При этом, если обжалуемое решение не будет отменено, то оно вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. В случае изменения обжалуемого решения нижестоящего налогового органа, данное решение (с учетом внесенных изменений) вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение налогового органа также может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган, который вправе будет приостановить исполнение обжалуемого решения (до 01.01.07 исполнение решения при его обжаловании приостанавливалось автоматически).

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Однако это правило будет применяться только к правоотношениям, возникающим с 01.01.09.

Исполнение решений налогового органа

Первая часть НК РФ дополнена еще рядом новых статей, которые хотелось бы отметить:

1) ст. 101.3 «Исполнение решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» Налоговый кодекс Статья 101.3 ;

2) ст. 101.4 «Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом налоговых правонарушениях» Налоговый кодекс Статья 101.4 .

Статья 101.3 НК РФ устанавливает порядок, а также то какой налоговый орган имеет право приступить к исполнению вступившего в законную силу решения налогового органа. Так обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения. На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (порядок направления требования установлен ст. 69 НК РФ Налоговый кодекс Статья 69).

Статья 101.4 НК РФ описывает производство по делам о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (т. е. не по результатам камеральной и выездной налоговой проверки) налоговых правонарушений (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. 120 Налоговый кодекс Статья 120 , 122 Налоговый кодекс Статья 122 и 123 Налоговый кодекс Статья 123 НК РФ). В соответствии с предусмотренным в данной статье порядком при обнаружении фактов, свидетельствующих о налоговых правонарушениях (кроме предусмотренных ст. 120 - 123 НК РФ) налоговым органом должен быть составлен акт по утвержденной форме. Причем, форма акта и требования к его составлению устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Этот акт должен быть вручен налогоплательщику, который вправе представить на него свои письменные возражения и передать их в соответствующий налоговый орган вместе с документами, подтверждающими обоснованность этих возражений. Возражения должны быть рассмотрены в присут

ствии налогоплательщика и по результатам их рассмотрения налоговым органом выносится решение и направляется требование об уплате пеней и штрафов.

Примечание:

<*> Президиум ВАС РФ в Постановлении то 16.05.06 № 14873/05, вынося решение по спорному вопросу, строил свои доводы на том, что НК РФ не ограничивал права налогового органа на истребование документов при проведении камеральной проверки только случаями обнаружения ошибок и противоречий в уже представленных налогоплательщиком документах. Законодательство о налогах и сборах предоставляло налоговому органу право истребовать дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Однако, признавая правомерность требования налоговыми органами предоставления налогоплательщиком дополнительных документов, Президиум ВАС связывал перечень необходимых данных с непосредственным отношением к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах.

В статье использованы документы:

Федеральный закон от 27.07.06 №137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования"

(принят ГД ФС РФ 07.07.2006). В ред. от 30.12.06.