Оплата обучения физического лица, при отсутствии с ним трудового договора

По условиям ученического договора физическое лицо (не являющееся работником и претендующее на трудоустройство) обязано пройти обучение и в соответствии с полученной квалификацией проработать по заключенному трудовому договору в течение года в аппарате управления организации. Стоимость обучения по профессиональной образовательной программе в российском образовательном учреждении, имеющем соответствующую лицензию, составила 80 000 руб. (НДС не облагается) и вносится организацией на условиях 100%-ной предоплаты. Факт оказания образовательных услуг подтверждается актом приемки-сдачи оказанных услуг, который подписан после окончания обучения.

Трудовой договор с физическим лицом после окончания обучения не заключен по причине призыва данного лица на военную службу. Данная причина признана уважительной, в связи с чем организация не предъявила требование о возмещении затрат на обучение.

Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется метод начисления.

Трудовые отношения

Необходимость профессиональной подготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель вправе заключать с лицом, ищущим работу, ученический договор на получение образования, который подразумевает в том числе обязанность работника проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре (ч. 1 ст. 196, ч. 1 ст. 198 Трудового кодекса РФ).

В случае если ученик по окончании ученичества без уважительных причин не выполняет свои обязательства по договору, в том числе не приступает к работе, он по требованию работодателя возмещает понесенные работодателем расходы в связи с ученичеством (ч. 2 ст. 207 ТК РФ).

Отметим, что данная норма не называет уважительных причин, согласно которым физическое лицо (ученик) может не возмещать потенциальному работодателю затраты на обучение в случае невыполнения условий ученического договора. Во избежание возможных споров полагаем, что перечень таких причин должен быть установлен ученическим договором (соглашением об обучении). Такое мнение отражено в Письме Роструда от 18.10.2013 N 852-6-1.

В данном случае организация рассматривает призыв лица, с которым заключен ученический договор, на военную службу в качестве уважительной причины и не предъявляет ему требование о возмещении затрат на обучение.

Отметим, что призыв работника на военную службу относится к обстоятельствам прекращения трудового договора, не зависящим от воли сторон (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ).

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения организации и образовательного учреждения регулируются нормами гл. 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса РФ.

В данном случае в соответствии с условиями договора возмездного оказания услуг оплата образовательных услуг производится единовременно на условиях 100%-ной предоплаты (п. 1 ст. 781 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма предоплаты, перечисленная образовательному учреждению, не признается расходом и учитывается в составе дебиторской задолженности (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

[B=63]

Затраты на обучение физического лица, с которым в дальнейшем предполагается заключить трудовой договор для работы в аппарате управления организации, признаются расходами по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99). Указанные расходы признаются в размере стоимости обучения, установленной договором, на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Страховые взносы

В общем случае выплаты и вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

В рассматриваемой ситуации ученический договор заключен с физическим лицом, не являющимся работником организации и ищущим работу, т.е. трудовые отношения между физическим лицом и организаций отсутствуют (отсутствует трудовой договор), а ученический договор не является гражданско-правовым договором на выполнение работ и (или) оказание услуг. Следовательно, оплата обучения по ученическому договору, заключенному с таким лицом, не признается объектом обложения страховыми взносами.

Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по страховым взносам на обязательное социальное страхование.

Налог на доходы физического лица (НДФЛ)

Доход физического лица в виде платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, не облагается НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Как следует из вышеприведенной нормы, освобождение от налогообложения суммы оплаты обучения не связывается с наличием трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 19.11.2015 N 03-04-06/66941.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации стоимость обучения лица, не являющегося работником организации, не облагается НДФЛ.

Налог на прибыль организаций

Сумма предоплаты, перечисленная образовательному учреждению, не учитывается в составе расходов (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли затраты на обучение физических лиц (в том числе по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам), заключивших с организацией договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания обучения заключить трудовой договор и отработать в организации не менее одного года, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае если трудовой договор физического лица с организацией не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, оплаченного работодателем, указанные расходы включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора (пп. 2 п. 3 ст. 264 НК РФ).

По мнению Минфина России, в случае если основанием незаключения трудового договора по истечении трех месяцев являются обстоятельства, не зависящие от воли сторон (аналогичные обстоятельствам, указанным в ст. 83 ТК РФ), то расходы, связанные с оплатой обучения, организация вправе не включать в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора, равно как и при прекращении трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (Письмо от 11.03.2016 N 03-03-06/1/13684).

Расходы на оплату образовательных услуг признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Напомним, что для целей налогообложения прибыли расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ). Обоснованность затрат на профессиональную подготовку физического лица, с которым предполагается заключить трудовой договор, обусловлена кадровыми потребностями организации и производится в целях дальнейшего использования полученной потенциальным работником квалификации в интересах организации, т.е. в ее предпринимательской деятельности. Таким образом, расходы на обучение физического лица по программе профессиональной подготовки на основании ученического договора являются экономически обоснованными (независимо от того, что трудовой договор с учеником впоследствии не заключен).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками":

60-ва "Расчеты по выданным авансам (предоплате)";

60-р "Расчеты по оказанным организации услугам".