Работа над ошибками

Договоримся о понятиях

Для начала нужно выяснить значение самого определения. Что такое ошибка в учёте, что по этому поводу говорится в законе. Налоговый кодекс РФ упоминает термин «ошибка» в ст.ст. 45, 88, 169, 314. В п. ст. 54 говорится об ошибках (искажениях). Ст. 81 сообщает нам о «неотражении или неполноте отражения сведений, недостоверных сведениях, а также ошибках». И, наконец, в п. 2 ст. 105.16 используются однородные члены предложения: неполнота сведений, неточности, ошибки.

Анализ легальных дефиниций даёт нам право говорить о том, что ошибку следует отличать от тех выражений, которые в соответствующих статьях Налогового кодекса используются в качестве однородных членов предложения (неточности, неотражения и т.д.). В то же время самостоятельное легальное определение термина «ошибка» в кодексе отсутствует.

Этот пробел в праве попытался ликвидировать Минфин. Министерство предлагает для понимания того, что представляет собой ошибка в учёте, пользоваться Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) . Этой точки зрения придерживается и ФНС России. Следовательно, из категории ошибок ведения бухгалтерского учёта можно исключить только неточности либо пропуски при отражении фактов хозяйственной деятельности, установленных в результате получения новой информации, которая не была доступна компании на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Попытаемся понять, что означает на практике подобный перечень, на нескольких примерах.

Налоги или расходы: чему верить?

Итак, ошибкой учёта (для исчисления налога на прибыль предприятия) нельзя считать ситуацию, когда неправильно исчислен размер налогового платежа, который уменьшает прибыль налогоплательщика (см. пп. 1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Обращаю ваше внимание на то, что сюда включены также таможенные сборы и пошлины. Кроме того, суд (см. постановление Высшего арбитражного суда РФ от 17.01.12 № 10077/11) установил, что проведение коррекции базы по земельному налогу следует расценивать как вновь открывшееся обстоятельство, что влечёт за собой учёт излишне начисленной суммы налога.

Я считаю, что это правило распространяется на все случаи переплаты, даже если они прямо и не указаны в упомянутой выше норме, в том числе платежи за регистрацию прав на недвижимость.

Первичка запоздала. Кто докажет?

Широко распространённая ситуация: по факту дата поступления акта выполненных работ не совпадает с указанной в документе датой его составления. Какой датой в таком случае требуется признать подтверждаемые актом расходы?

Если речь идёт о производственных работах и услугах – здесь налицо полная ясность: расходы признаются на дату подписания акта приёмки-передачи. Поэтому необходимости в корректировке при более позднем поступлении акта не возникает. Зато в тех случаях, когда речь заходит о работах и услугах, не имеющих материального характера, датой предъявления документа считается дата составления. По этому вопросу имеются письма как Минфина, так и Федеральной налоговой службы

Логика подобного подхода, в общем, понятна: доказательством выполнения работ и оказания услуг производственного характера более наглядны и зримы. В противном случае большую роль играет формальное согласие заказчика по поводу исполнения (надлежащего исполнения) работ и услуг нематериального характера. Таким образом, при отсутствии доказательств противного датой составления акта следует считать дату, которая обозначена в документе исполнителем.

Суд решил – мы отразили

Ещё один жизненный пример. Судебное решение существенным образом меняет характер заключённой частными лицами сделки вплоть до того, что она признаётся недействительной, или хотя бы меняется такое существенное условие, как цена. В конце 2012 года Минфин согласился с мнением ФНС, и два этих ведомства выработали единую позицию по данному вопросу: если решением суда изменяются условия сделки, то это нельзя рассматривать как доказательства ошибок участников сделки, а необходимо расценивать как вновь открывшиеся обстоятельства (см. письмо Минфина России от 12.11.12№ 03-03-10/126).

И это решение также вполне укладывается в рамки формальной логики и здравого смысла: об ошибке следует говорить только в том случае, когда совершившее её лицо располагало возможностью принять иное решение, но сознательно выбрало именно этот, то есть ошибочный, путь. А на действия и решения суда частное лицо в принципе повлиять не может – следовательно, это разновидность форс-мажорных обстоятельств. Поэтому отпадает необходимость корректировки налоговой базы для предыдущего периода.

Судебная практика идёт по тому же пути, когда оценивает налоговые последствия признания сделки недействительной. Как известно, в таком случае применяются положения гражданского законодательства о взаимной реституции (возврат всего полученного по сделке сторонами друг другу). В такой ситуации участники сделки могут отразить реституцию в том налоговом периоде, когда произошёл фактический возврат имущества.

У Министерства финансов, впрочем, по данному вопросу своя точка зрения. Всё зависит от того, каков характер соответствующих расходов, каковы основания для уплаты тех или иных налогов (см. письмо Минфина России от 27.12.10 № 03-03-06/2/221). К примеру, те расходы, которые пошли на страхование автотранспортных средств и на уплату транспортного налога, покупатель автомобиля пересчитывать не обязан. А вот расходы, которые связаны с амортизацией имущества, необходимо восстанавливать и, соответственно, подавать в фискальное ведомство уточнённую налоговую декларацию.

Ретроактивность закона

Ретроактивность (обратная сила) закона допускается законом только в том случае, когда уменьшается налоговое бремя за прошедшее время. Соответственно, возникают варианты с тем, как следует расценивать основания для внесения уточнений в отчётность. Ответ на этот вопрос даёт письмо Минфина России от 25.06.14 № 03-03-РЗ/36597: подобную ситуацию следует трактовать как установление искажений при исчислении налоговой базы, которые установлены в ушедших периодах, но выявлены в периоде текущем. Налогоплательщик должен в подобных случаях пересчитать размер налога, налоговую базу и подать уточнённую таким способом декларацию за соответствующий период. А налоговые обязательства нынешнего периода должны быть скорректированы.

Ещё один интересный прецедент, связанный с трактовкой ретроактивных свойств закона, рассмотрен мной в статье «Конституционный суд заботится о налогоплательщиках». В описанной там ситуации положение плательщика НДПИ было ухудшено вследствие придания обратной силы утверждаемых Минэнерго нормативов потерь. В этом споре компания-недропользователь ссылалась как раз на тот факт, что ошибок с её стороны не было. В конечном итоге подобные доводы были услышаны судом (см. определение Верховного суда РФ от 30.04.15№ 305-КГ15-1414).

Ретроспективность ошибки

Ранее я приводил примеры, в которых за ошибку принимались иные причины несоответствия задокументированных сведений отчётности и фактических данных. А если ошибка всё-таки произошла? Насколько глубоко во времени тянется шлейф обязанности налогоплательщика по перерасчёту налоговой базы, как далеко простирается ретроспективность ошибки? Фискальное ведомство придерживается мнения, что этот срок не должен превышать три года. В обоснование своего мнения налоговики ссылаются на п. 7 ст. 78 и п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, поскольку там как раз определён срок, в течение которого существует возможность о заявлении по возмещению (возврату) налога. На первый взгляд, в данном случае аналогия закона вполне уместна.

Но судебная практика зачастую идёт по другому пути. Суды считают разумными аргументы налогоплательщиков, которые вполне резонно говорят о том, что аналогия закона в данном случае неприемлема. Дело в том, что налогоплательщик, устраняющий ошибку по процедуре, описанной в п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ, не предъявляет никаких требований по поводу зачёта либо возврата излишне уплаченных налогов. Поэтому применение положений ст. ст. 18 и 173 здесь совершенно неуместно. В то же время в ст. 54 не приводятся сроки, в течение которых должны быть устранены ошибки. Поскольку контраргументы налоговиков неоднократно отвергались судами, я не стану вдаваться в их детали.

Таким образом, практика показывает, что ошибка учёта – ситуация для налогоплательщика не фатальная. Можно работать, можно ошибаться. В разумных пределах, разумеется.