Учетные процедуры в МСФО

Учетные процедуры — это очень обширный и важный предмет исследования. В настоящей статье рассмотрен небольшой круг вопросов, касающихся этого предмета. Мы хотим лишь привлечь внимание специалистов к данной теме и надеемся, что статья даст толчок к интенсивному исследованию этой области бухгалтерского учета.

В МСФО мы нашли определение только одной из указанных выше учетных процедур — прекращение признания. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» дает определение этой учетной процедуре применительно к финансовым активам (обязательствам). Определения учетным процедурам, которые мы приводим в статье, — это плод нашего творчества.

В МСФО, как правило, применяются следующие термины, обозначающие учетные процедуры в отношении активов и обязательств:

• признание;

• корректировка балансовой стоимости;

• реклассификация;

• прекращение признания.

Признание актива (обязательства) в финансовой отчетности — это первоначальное отражение стоимости элемента, поступившего в состав имущественного комплекса предприятия, в качестве актива (обязательства) в статье (статьях) выпущенного отчета о финансовом положении (далее — баланс).

Для первоначального отражения актива (обязательства) в балансе производятся его классификация и оценка (первоначальные).

В соответствии с Концептуальными основами финансовой отчетности (гл. 4, п. 4.37) признание актива (обязательства) — это процесс включения в бухгалтерский баланс объектов, удовлетворяющих определению этих элементов и соответствующих критериям признания*. Признание подразумевает описание объекта при помощи слов и денежной суммы, а также включение такой суммы в итоговые показатели бухгалтерского баланса. Объекты, соответствующие критериям признания, должны признаваться в бухгалтерском балансе. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием информации об используемой учетной политике, ни примечаниями или пояснительными материалами.

* П. 8.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России воспроизводит определение, данное в Концептуальных основах финансовой отчетности.

Концептуальные основы финансовой отчетности, на наш взгляд, недостаточно точно раскрывают содержание процедуры признания активов (обязательств). Бухгалтерский баланс — это перечень показателей, которые называются статьями баланса, и числовых значений этих показателей (статей). Каждый в отдельности элемент имущественного комплекса не описывается в балансе при помощи слов и денежной суммы, стоимость элемента включается в числовое значение того или иного показателя (статьи) баланса.

Признание актива (обязательства) — это осознанное действие, продиктованное определенными обстоятельствами.

Признать актив (обязательство) можно, только отразив его стоимость в балансе; если информация в отношении актива (обязательства) приводится лишь в примечаниях к финансовой отчетности (отчетная форма, п. 10(e) МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»; далее — Примечания), то в этом случае речь идет о такой учетной процедуре, как раскрытие актива (обязательства) в финансовой отчетности.

Стоимость признанного актива (обязательства) должна отражаться в статье (статьях) всех последующих балансов до момента его выбытия из состава имущественного комплекса.

При таком подходе факт признания актива, стоимость которого за минусом корректировочного резерва равна нулю, зависит от вида баланса (баланс брутто, нетто).

Перед тем как финансовая отчетность будет представлена пользователям, она утверждается к выпуску. В МСФО (IAS) 10 «События после окончания отчетного периода» много внимания уделяется процессу утверждения финансовой отчетности к выпуску, в частности приведены примеры, показывающие, как следует определять дату утверждения отчетности к выпуску*.

* Пользователям важно знать дату утверждения финансовой отчетности к выпуску, так как финансовая отчетность не отражает события после этой даты (п. 18 МСФО (IAS) 10).

Но этот стандарт не дает четких указаний в отношении того, какие действия следует признать выпуском финансовой отчетности. Понятно, что выпуск финансовой отчетности — это представление ее пользователям, но вопрос в том, каким пользователям.

Всех пользователей можно разделить на две группы: внешние и внутренние. Исполнительные директора, наблюдательный совет (совет директоров), собственники — это все органы управления предприятием, и всех их, на наш взгляд, следует отнести к внутренним пользователям. Позиция МСФО на этот счет, по всей видимости, другая. Так, в соответствии с п. 3(b) МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» собственники предприятия относятся к внешним пользователям. Наблюдательный совет, в состав которого входят только неисполнительные директора (его членами также могут быть представители сотрудников компании и других внешних заинтересованных пользователей), также рассматривается в качестве внешнего пользователя, и представление ему финансовой отчетности (для утверждения) признается выпуском финансовой отчетности. Такой вывод можно сделать из п. 6 МСФО (IAS) 10.

В соответствии с нашей концепцией выпуск финансовой отчетности — это представление ее внешним пользователям или собственникам предприятия.

Признание активов (обязательств) — это волевой акт предприятия, и окончательное решение в данном вопросе принимает (утверждая финансовую отчетность) его высший орган управления — собрание собственников. Но этот акт, как правило, носит формальный характер. В отличие от наблюдательного совета, работающего на постоянной основе, собственники обычно не проводят каких-либо процедур с целью подтверждения данных финансовой отчетности, полагаясь на мнение аудиторов и ревизоров предприятия. Часть собственников предприятия вообще не имеют какой-либо возможности проверить правильность составления финансовой отчетности или де-юре имеют право на получение дополнительной информации (документов), но испытывают трудности в реализации этих прав. Такого рода собственники мало чем отличаются от внешних пользователей. Некоторые собственники могут получить доступ к документам бухгалтерского учета предприятия, только находясь в составе группы, но отношения в этих группах, как правило, носят неформальный хар

актер. Учитывая указанные обстоятельства, мы всех собственников без исключения приравняли к внешним пользователям.

В соответствии с МСФО, в зависимости от того, на какой стадии утверждения находится финансовая отчетность, можно выделить следующие ее виды:

1. отчетность, направленная для утверждения наблюдательному совету:

   • (a) предварительный вариант финансовой отчетности — отчетность, подготовленная исполнительным органом и направленная для рассмотрения наблюдательному совету для ее утверждения к выпуску;

   • (b) отчетность, выпущенная до ее утверждения наблюдательным советом,* — отчетность, подготовленная исполнительным органом и направленная для рассмотрения наблюдательному совету (в состав которого входят только неисполнительные директора) для ее утверждения;

2. отчетность, утвержденная наблюдательным советом к выпуску;

3. отчетность, утвержденная собственниками на годовом собрании.

* В примере, где описан этот случай (п. 6 МСФО (IAS) 10), отчетность, подготовленная исполнительным органом, не именуется как предварительный вариант финансовой отчетности, не упоминается также, что наблюдательный совет утверждает ее к выпуску.

Согласно п. 1 МСФО (IAS) 10 цель этого стандарта — определить:

• (a) в каких случаях предприятие должно корректировать финансовую отчетность с учетом событий после окончания отчетного периода; и

• (b) раскрытия, которые предприятие должно представить о дате утверждения финансовой отчетности к выпуску и о событиях после окончания отчетного периода.

Из п. 8 и 9 этого стандарта следует, что в финансовую отчетность могут вноситься поправки путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей (элементов имущественного комплекса), ранее не признанных в отчетности.

Но о какой финансовой отчетности идет речь? В какую отчетность вносятся поправки: в выпущенную или, например, в предварительный вариант финансовой отчетности? На эти и многие другие вопросы МСФО (IAS) 10 не дает ответа. Причина здесь, на наш взгляд, в следующем: содержание данного стандарта не соответствует заявленным целям. Цель, приведенную в пункте 1 МСФО (IAS) 10, необходимо, на наш взгляд, изложить таким же образом, как это сделано в Положении по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98): определить порядок отражения в финансовой отчетности событий после окончания отчетного периода. К этому следует еще добавить: определить раскрытия, которые предприятие должно представить о дате утверждения финансовой отчетности к выпуску, о наименовании органа, утвердившего финансовую отчетность к выпуску, и о возможностях вносить поправки в нее после ее выпуска*.

* Предприятие должно раскрывать дату утверждения финансовой отчетности к выпуску и наименование органа, утвердившего финансовую отчетность к выпуску. В случае если собственники предприятия или другие лица имеют право вносить поправки в финансовую отчетность после ее выпуска, предприятие обязано раскрыть данный факт (п. 17 МСФО (IAS) 10).

Используемые в МСФО (IAS) 10 понятия «корректировка финансовой отчетности», «корректировка сумм, признанных в финансовой отчетности», «признание статей, ранее не признанных в отчетности» вводят в заблуждение. Создается впечатление, что этот стандарт регулирует еще и порядок исправления (корректировки) ошибок в финансовой отчетности. Но на самом деле он хранит молчание в отношении того, что представляют собой эти процедуры.

Для этих целей служит МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Этот стандарт не предусматривает корректировки финансовой отчетности посредством выпуска новой отчетности взамен старой. В соответствии с ним корректируются ошибки, а не отчетность, и корректировки производятся в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения. В отличие от него, ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» допускает такой вариант корректировки финансовой отчетности. Так, в этом ПБУ выделены два вида отчетности: первоначально представленная и пересмотренная. Первоначально представленная (внешним пользователям и собственникам предприятия) отчетность до ее утверждения собственниками корректируется (исправляется) путем замены ее на другую новую отчетность, которая называется пересмотренной. При этом в пересмотренной отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первон

ачально представленную отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной отчетности. Исправительные же проводки в регистрах бухгалтерского учета датируются декабрем отчетного года. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010).

Таким образом, согласно МСФО ключевым действием в отношении финансовой отчетности является утверждение ее к выпуску, а ключевой датой, соответственно, является дата утверждения финансовой отчетности к выпуску. Пропуски или искажения в финансовой отчетности, не утвержденной к выпуску (предварительный вариант финансовой отчетности), поименованы в МСФО (IAS) 8 как потенциальные ошибки (п. 41)*.

* Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, корректируются до утверждения финансовой отчетности к выпуску.

На основании МСФО финансовая отчетность считается выпущенной после того, как она была утверждена к выпуску органом предприятия (в определенных случаях этим органом могут быть исполнительные органы предприятия) и направлена внешним пользователям, к которым, как мы отмечали выше, относятся собственники предприятия и в определенных случаях совет директоров предприятия.

Согласно ПБУ ключевым действием в отношении финансовой отчетности является утверждение ее собственниками, а ключевой датой, соответственно, является дата утверждения ее собственниками. До этого утверждения отчетность, представленная внешним пользователям, может быть скорректирована путем выпуска новой отчетности (пересмотренной) и повторного представления ее внешним пользователям.

Статьи цикла:

• «Учетные процедуры в МСФО – Корректировка балансовой стоимости актива (обязательства)»

• «Учетные процедуры в МСФО – Реклассификация актива (обязательства) в финансовой отчетности»

• «Учетные процедуры в МСФО - Прекращение признания актива (обязательства) в финансовой отчетности»