Приобретение комиссионером товара для комитента и возмещение комитентом расходов комиссионера на хранение товара

Организация-комиссионер заключила договор на приобретение товара для комитента на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС 72 000 руб.), после чего комитент перечислил комиссионеру денежные средства на оплату товара в полном объеме.

Вознаграждение комиссионера составляет 41 300 руб. (в том числе НДС 6300 руб.). Согласно условиям договора комитент возмещает комиссионеру затраты по хранению приобретенного товара (затраты по договору хранения, заключенного со сторонней организацией), которые составили 3540 руб. (включая НДС).

Причитающиеся комиссионеру суммы (комиссионное вознаграждение и возмещение затрат на хранение товара) перечислены комитентом на счет комиссионера в месяце поставки товара комитенту и утверждения отчета комиссионера.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи (товар), приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ). В данном случае комитент помимо уплаты вознаграждения возмещает комиссионеру расходы на хранение товара, приобретенного для комитента, поскольку это установлено в договоре комиссии (ст. 1001 ГК РФ).

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Отчет считается принятым комитентом, если комитент не сообщил о своих возражениях комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок (ст. 999 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Специальный порядок отражения в бухгалтерском учете расчетов по посредническим договорам нормативно не закреплен. При совершении сделок с третьими лицами в рамках посреднического договора комиссионер действует в интересах и за счет комитента. Соответственно, доходы и расходы по таким сделкам являются доходами и расходами комитента и отражаются в учете комитента. В бухгалтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах по сделкам, заключаемым в рамках исполнения договора комиссии, отражается только информация об указанных расчетах.

Денежные средства, поступившие комиссионеру от комитента на оплату стоимости приобретаемого товара, не признаются доходом организации-комиссионера, поскольку не отвечают требованиям п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, а отражаются в учете в качестве кредиторской задолженности перед комитентом (абз. 7 п. 12 ПБУ 9/99).

Соответственно, при перечислении денежных средств комитента продавцу в оплату товара в учете организации-комиссионера не возникает расходов, определенных п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Для расчетов с комитентом по договору комиссии может применяться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому для обособления расчетов по разным операциям открываются соответствующие аналитические счета, что предусмотрено абз. 4, 8 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Поступление денежных средств от комитента отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76, аналитический счет, например, 76-т "Расчеты с комитентом за приобретенный товар".

При получении от продавца товара, приобретенного для комитента, в учете комиссионера отражается кредиторская задолженность по оплате перед продавцом, которая относится на расчеты с комитентом (подлежит погашению за счет комитента). При этом производится запись по дебету счета 76, аналитический счет 76-т, и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", аналитический счет 60-п "Расчеты с продавцом товара" (Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

Поскольку товар, приобретенный комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего, он учитывается комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по цене, указанной в отгрузочных документах продавца (Инструкция по применению Плана счетов). По мере передачи товара комитенту он списывается комиссионером с забалансового счета.

Затраты, понесенные комиссионером в связи с хранением приобретенного для комитента товара, возмещаемые комитентом согласно договору комиссии, не признаются расходами комиссионера и отражаются в качестве дебиторской задолженности комитента записью по дебету счета 76, аналитический счет 76-з "Расчеты с комитентом по возмещаемым затратам", в корреспонденции с кредитом счета 60, аналитический счет 60-у "Расчеты за услуги по хранению товара" (п. 3, абз. 5 п. 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) <1>.

Соответственно, при получении от комитента денежных средств в счет возмещения затрат на хранение товара в учете комиссионера погашается указанная дебиторская задолженность комитента, при этом дохода, отвечающего требованиям п. 2 ПБУ 9/99, не образуется.

Выручка, связанная с оказанием посреднических услуг (комиссионное вознаграждение), признается доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете организации по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, аналитический счет 76-в "Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения" (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Выручка признается на дату утверждения комитентом отчета комиссионера (п. 12 ПБУ 9/99).

Поступление от комитента причитающихся комиссионеру денежных средств (комиссионного вознаграждения и возмещения затрат на хранение товара) отражается записью по дебету счета 51 и кредиту счета 76, аналитические счета 76-т и 76-з соответственно.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС по комиссионному вознаграждению

Операции по оказанию посреднических услуг на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС, что следует из пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде комиссионного вознаграждения, а сумма НДС рассчитывается с применением ставки 18% (п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164 НК РФ). Датой оказания посреднических услуг является день, когда комиссионер признается исполнившим поручение согласно условиям договора, т.е. в данном случае - дата утверждения комитентом отчета комиссионера. Следовательно, исходя из пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма комиссионного вознаграждения включается в налоговую базу по НДС на дату утверждения комитентом отчета комиссионера. Дополнительно по вопросу определения даты оказания посреднических услуг см. Практическое пособие по НДС.

Выставление счета-фактуры на сумму комиссионного вознаграждения производится в общеустановленном порядке не позднее пяти календарных дней с даты принятия комитентом отчета комиссионера (п. 3 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ).

Общий порядок выставления счетов-фактур, в том числе при посреднических операциях, закреплен в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

Счет-фактура на сумму вознаграждения регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и в книге продаж комиссионера (п. 3, пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 3, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137) <2>.

Дополнительно о порядке расчета посредником НДС с суммы вознаграждения см. Практическое пособие по НДС.

Порядок выставления счетов-фактур при приобретении товара комиссионером в интересах комитента

По общему правилу покупатель имущества (в данном случае - комитент), в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, имеет право на налоговый вычет суммы НДС, предъявленного продавцом товара. Основанием для такого вычета является счет-фактура, выставленный покупателю продавцом товара. Это следует из п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 169 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации при приобретении товара покупателем выступает комиссионер, действующий от своего имени, в связи с чем счет-фактура выставляется продавцом на имя комиссионера.

Полученный от продавца счет-фактуру комиссионер регистрирует в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур) <2>. При этом в книге покупок указанный счет-фактура не отражается, поскольку у комиссионера не возникает права на налоговый вычет (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).

Комиссионер выставляет (перевыставляет) комитенту счет-фактуру с показателями, перенесенными им из счета-фактуры, полученного от продавца. Выставленный счет-фактура регистрируется в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж, поскольку обязанности по начислению НДС у комиссионера не возникает (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 3 Правил ведения книги продаж) <2>.

Вместе с выставленным от своего имени счетом-фактурой комиссионер передает комитенту заверенную копию счета-фактуры продавца (пп. "а" п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур) <2>.

При приобретении комиссионером услуг по хранению товара в интересах комитента выставление счетов-фактур производится в том же порядке, что и при приобретении комиссионером для комитента товаров.

Подробнее о порядке выставления и оформления счетов-фактур при приобретении товаров (услуг) от имени посредника см. Практическое пособие по НДС <3>.

Налог на прибыль организаций

Денежные средства, поступившие от комитента для исполнения поручения и перечисленные продавцу товара, не признаются ни доходами, ни расходами организации (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Затраты, понесенные комиссионером в связи с исполнением договора комиссии (затраты на хранение товара), а также сумма денежных средств, поступившая комиссионеру в счет возмещения этих затрат, также не учитываются для целей налогообложения прибыли ни в составе расходов, ни в составе доходов комиссионера (п. 9 ст. 270, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ налогооблагаемым доходом организации признается сумма комиссионного вознаграждения. Указанный доход (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации на основании пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248 НК РФ.

При применении метода начисления доход от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение) признается на дату утверждения отчета комитентом. Это следует из п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ.

В случае применения кассового метода датой получения дохода признается, в частности, день поступления средств на счета в банках (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом случае доход у комиссионера возникает на дату поступления суммы вознаграждения на расчетный счет организации <4>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-п "Расчеты с продавцом товара";

60-у "Расчеты за услуги по хранению товара".

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комитентом за приобретенный товар";

76-в "Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения";

76-з "Расчеты с комитентом по сумме затрат, подлежащих возмещению".

<1> Согласно Инструкции по применению Плана счетов аналитический учет расчетов по счету 60 ведется по каждому контрагенту (поставщику товаров, работ, услуг). В данном случае комиссионер приобретает в интересах комитента не только товар, но и услуги по хранению товара (что будет рассмотрено ниже). В связи с этим для обособления расчетов с разными контрагентами к счету 60 могут открываться отдельные аналитические счета.

<2> Отметим, что с 01.10.2014 комиссионер вправе не составлять счета-фактуры в случае оказания посреднических услуг лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Для этого требуется письменное согласие сторон сделки о несоставлении счетов-фактур (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 3 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 N 238-ФЗ).

С 01.01.2015 с комиссионеров - налогоплательщиков НДС снимается обязанность по ведению журнала учета в отношении счетов-фактур, выставленных на сумму комиссионного вознаграждения (п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Однако в случае выставления и (или) получения комиссионером счетов-фактур при осуществлении им предпринимательской деятельности в интересах комитента комиссионер будет обязан вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст. 169 НК РФ, пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона N 238-ФЗ).

<3> Аналогичные разъяснения о порядке выставления счетов-фактур при посреднических операциях приведены налоговыми органами в п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", а также в пп. "А" п. 2 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@.

Отметим, что в указанных Письмах, вышедших ранее 2012 г., разъясняется порядок применения Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Вместе с тем, поскольку соответствующие правила, по сути, не изменились, приведенные разъяснения актуальны и в настоящее время применительно к нормам Постановления Правительства РФ N 1137.

<4> В данной ситуации сумма комиссионного вознаграждения поступила на счет комиссионера в том же месяце, в котором отчет комиссионера утвержден комитентом. Соответственно, при применении в налоговом учете кассового метода учета доходов и расходов не возникают разницы, учитываемые в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.