Отражение в учёте торговой организации затрат на приобретение, установку и демонтаж выставочных образцов, в последствии реализуемых по пониженной цене

Основной вид деятельности организации - оптово-розничная торговля мебелью. Организация принимает участие в выставке, экспонируя образцы товаров - кухонные гарнитуры. Доставку на выставку и с выставки, монтаж и демонтаж выставочных образцов осуществляет специализированная организация. После окончания выставки образец разобран и доставлен на склад организации. Впоследствии экспонированный образец планируется продать по пониженной цене. Фактическая себестоимость использованного на выставке кухонного гарнитура составляет 250 000 руб. Расходы на монтаж и демонтаж кухонного гарнитура - 10 000 руб. без учета НДС, транспортные расходы - 5000 руб. без учета НДС, НДС, предъявленный со стоимости работ и транспортных услуг, - 2700 руб. Для определения рыночной стоимости гарнитура после проведения выставки был привлечен независимый эксперт. По результатам проведенной экспертизы стоимость кухонного гарнитура составила 80 000 руб. (без НДС). Впоследствии (в следующем после проведения выставки году)

гарнитур продан за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб.

Организация применяет в налоговом учете метод начисления.

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе " рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

В данном случае способом распространения рекламы (информации рекламного характера) является проведение тематической выставки, в ходе которой организация имеет возможность заявить широкому кругу ее посетителей о своей деятельности, заключить новые договоры и т.п.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете торговой организации предназначенные для продажи мебельные гарнитуры учитываются на счете 41 "Товары" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае при передаче товаров для использования в качестве выставочных образцов эти товары в дальнейшем еще могут быть проданы, в связи с чем они продолжают учитываться в качестве товаров, предназначенных для перепродажи. Следовательно, передача на выставку образцов отражается записью по субсчетам, открытым к счету 41, либо в аналитическом учете. Так, например, передача со склада на выставку может быть отражена по дебету счета 41-5 "Товары на выставке" и кредиту счета 41-1 "Товары на складе". По окончании выставки и передаче разобранных образцов на склад в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 41-1 в корреспонденции с кредитом счета 41-5.

В бухгалтерском учете товары учитываются по фактической себестоимости, которая в дальнейшем не изменяется, за исключением случаев, установленных законодательством РФ (п. п. 5, 12 ПБУ 5/01).

Вследствие потери первоначальных качеств в процессе экспонирования на выставке существует высокая вероятность того, что демонстрационные образцы в дальнейшем будут реализованы по пониженной стоимости. Соответственно, в бухгалтерском учете возникает необходимость признания оценочного значения в виде резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ) (п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Изменение оценочного значения при снижении стоимости МПЗ подлежит признанию путем включения в прочие расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью товара и его фактической себестоимостью. Согласно п. 9 ПБУ 5/01 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. Рыночная стоимость определяется на основе доступной информации и должна быть подтверждена (абз. 3, 7 п. 20 Методических указаний по учету МПЗ).

Следует отметить, что порядок определения текущей рыночной стоимости МПЗ нормативно не установлен, в связи с чем он должен быть разработан самостоятельно и закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России N 106н). Считаем, что определение текущей рыночной стоимости может производиться в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному в отношении оценки объектов основных средств, т.е. при определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, экспертные заключения (например, оценщиков) (абз. 3 п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В данной ситуации рыночная стоимость определена экспертом <1>. Создан

ие резерва под обесценение товара оформляется соответствующим первичным документом, удовлетворяющим требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (бухгалтерской справкой). Основанием для проведения переоценки является распоряжение руководителя на проведение уценки товара (п. 9.28 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

При создании резерва в бухгалтерском учете отражается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей" (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что сумма резерва под снижение стоимости МПЗ подлежит корректировке, так как, как было отмечено выше, она является оценочным значением (п. п. 2, 4 ПБУ 21/2008). Периодичность проведения корректировки нормативно не установлена, соответственно, организация, исходя из условий хозяйственной деятельности, должна ее определить самостоятельно и закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). В данном случае исходим из предположения, что до момента продажи выставочного товара оценка его стоимости повторно не производилась, соответственно, созданный резерв под снижение стоимости товара не корректировался.

Расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов признаются расходами по обычным видам деятельности (в качестве коммерческих расходов) (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете при признании указанных расходов производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае выставочный гарнитур впоследствии был продан.

Выручка от продажи кухонного гарнитура учитывается в составе доходов по обычным видам деятельности по договорной стоимости (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом фактическая себестоимость гарнитура учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж (п. п. 5, 7, 9, 19 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете выручка от реализации товара отражается записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Одновременно списывается фактическая себестоимость товара со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже товаров, по которым был создан резерв, а также при ином их выбытии начисленный резерв списывается на увеличение финансовых результатов. В бухгалтерском учете списание резерва отражается записью по дебету счета 14 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 20 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Расходы на участие в ярмарках, выставках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов признаются рекламными ненормируемыми расходами (пп. 28 п. 1, абз. 4 п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Расходы на доставку выставочных образцов на выставку и с выставки, их монтаж и демонтаж связаны с участием в выставке, соответственно, считаем, что данные расходы могут быть признаны в качестве рекламных в полном размере на дату выполнения соответствующих работ и оказания услуг (дату подписания актов приемки-сдачи выполненных работ и оказанных услуг) (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Однако такая точка зрения не является единственной. Так как налоговым законодательством РФ не конкретизируется перечень расходов на участие в ярмарках, выставках, экспозициях, представители налоговых органов придерживаются позиции, согласно которой к ненормируемым расходам для этих целей можно отнести лишь уплату вступительного взноса, оплату разрешений и тому подобного для участия в выставке. Остальные расходы учитываются в пределах 1% от выручки (Письма УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69784, УФНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944). Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

В данной консультации бухгалтерские записи приведены в таблице проводок исходя из того, что организация учитывает расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов для целей налогообложения в полном размере в качестве рекламных расходов.

Что касается формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения по налогу на прибыль, то гл. 25 НК РФ не предусмотрена такая возможность.

В то же время отметим, что в силу абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ в составе ненормируемых расходов на рекламу учитываются расходы на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Порядок расчета уценки налоговым законодательством не определен, соответственно, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ при определении величины уценки может быть применено законодательство иных отраслей, в частности бухгалтерского учета. Считаем, что уценка может быть признана в расходах в сумме, рассчитанной в виде разницы между расходами на приобретение кухонного гарнитура и рыночной стоимостью, определенной экспертом. В таком случае сумма уценки в данном случае будет равна сумме резерва, созданного в бухгалтерском учете.

Расходы на уценку товаров признаются при их удовлетворении требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. при условии, что они экономически обоснованны и подтверждены документально. Документальным подтверждением факта участия товара в выставке могут являться в том числе приказ руководителя, накладная на внутреннее перемещение. Документальным подтверждением проведения уценки в данном случае являются составленный независимым экспертом отчет об оценке товара <1> и соответствующее распоряжение уполномоченного лица о его уценке. Признание расходов производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором издано данное распоряжение (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается в составе доходов от реализации в момент перехода права собственности на них от продавца к покупателю (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Доходы от реализации организация вправе уменьшить на стоимость приобретения гарнитура, которая в данном случае на дату реализации уже уменьшена на сумму уценки (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленного к уплате компанией, выполняющей доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов, может быть принята к вычету организацией после принятия к учету выполненных работ и оказанных услуг при наличии счетов-фактур, оформленных с соблюдением требований, предусмотренных п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172, п. 2 ст. 169 НК РФ).

В бухгалтерском учете предъявленный организации НДС отражается записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". НДС, принятый к вычету, списывается со счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

При реализации кухонного гарнитура на территории РФ возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

В бухгалтерском учете начисление НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в данном случае исходим из предположения, что расходы на доставку, монтаж и демонтаж выставочных образцов для целей налогообложения признаны в полном размере, а сумма уценки экспонированного на выставке товара в налоговом учете равна сумме резерва под снижение его стоимости, признанной в бухгалтерском учете, и признана в том же месяце, в котором создан резерв. В таком случае разниц между расходами, признанными по данной операции в бухгалтерском и налоговом учете, учитываемых в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, у организации не возникает.

При продаже товара, под снижение стоимости которого был создан резерв, его покупная стоимость, учитываемая в расходах для целей налогообложения, будет соответствовать разнице между фактической себестоимостью товара и суммой восстановленного резерва, признанных в бухгалтерском учете, в связи с чем разниц между бухгалтерской и налоговой прибылью, признаваемой по данной операции, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02, также не возникает.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 41:

41-1 "Товары на складе";

41-5 "Товары на выставке".

<1> В данной консультации не рассматриваются расходы на оплату услуг оценщика.

<2> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

<3> ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (УПД), основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. При наличии УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)), в котором надлежаще заполнены все реквизиты, установленные в качестве обязательных для счетов-фактур ст. 169 НК РФ, покупатель имеет право на вычет "входного" НДС.

<4> ФНС России предлагает к использованию форму УПД, основанную на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Выставлять покупателю отдельный счет-фактуру по форме, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, в случае использования УПД (со статусом "1" - счет-фактура и передаточный документ (акт)) не требуется.