Учёт продажи товаров с использованием банковских карт

В марте покупателями посредством банковских карт оплачены товары на сумму 413 000 руб. (в том числе НДС 63 000 руб.). Плата за этот товар поступила на расчетный счет организации: в марте - за товар стоимостью 360 000 руб. (в том числе НДС 54 915 руб.), а в апреле - за товар стоимостью 53 000 руб. (в том числе НДС 8085 руб.). При зачислении на расчетный счет платы за товар банк-эквайрер удерживает вознаграждение в размере 1,5% от стоимости зачисленной оплаты.

Фактическая себестоимость товара, проданного в марте и оплаченного с использованием банковских карт, составляет 330 000 руб. и равна стоимости приобретения товаров по данным налогового учета. При этом фактическая себестоимость товара, оплата которого зачислена в марте, равна 288 000 руб., в апреле - 42 000 руб.

Расчеты с использованием банковских карт

Условия продажи товаров торговыми организациями с оплатой товаров посредством банковских карт устанавливаются договором, заключенным между торговой организацией и кредитной организацией (эквайрером). В договоре указываются порядок авторизации карт, обеспечение магазина необходимыми техническими средствами, условия расчетов за товары, вознаграждение эквайрера и др. (п. 2.2.5 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5).

Основанием для составления расчетных и иных документов для отражения сумм операций, совершаемых с использованием платежных карт, в бухгалтерском учете участников расчетов является реестр операций или электронный журнал.

Списание или зачисление денежных средств по операциям, совершаемым с использованием платежных карт, осуществляется не позднее рабочего дня, следующего за днем поступления в кредитную организацию реестра операций или электронного журнала. Это следует из п. 2.9 Положения об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием, утвержденного Банком России 24.12.2004 N 266-П.

Заметим, что при расчетах по банковской карте, как и при осуществлении наличных денежных расчетов, организация обязана выдавать покупателям в момент оплаты товара отпечатанные кассовые чеки (п. 1 ст. 2, п. 1 ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").

Бухгалтерский учет

Выручка, полученная от продажи товаров, признается доходом от обычных видов деятельности организации на дату передачи товара покупателю в сумме, равной продажной цене товара (без учета НДС) (п. п. 3, 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При продаже товара, оплачиваемого банковской картой, мгновенного зачисления выручки от продажи товара на расчетный счет организации не происходит. В связи с этим продажа товаров, оплаченных покупателями с использованием банковских карт, отражается в бухгалтерском учете с применением счета 57 "Переводы в пути" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В этом случае признание выручки от продажи товара отражается записью по дебету счета 57 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". При зачислении денежных средств от продажи товара на расчетный счет организации производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 57.

При признании выручки фактическая себестоимость проданного товара учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности и формирует себестоимость продаж, что отражается по дебету счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" (п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае денежные средства от продажи товаров зачисляются на расчетный счет организации за минусом вознаграждения банка.

Указанное вознаграждение учитывается в составе прочих расходов организации. Это следует из п. 11 ПБУ 10/99.

Сумма расходов на услуги банков отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета расчетов с банком (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). Удержание вознаграждения банком отражается по дебету счета 76 (60) и кредиту счета 57 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). В связи с этим на основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ на дату передачи товара покупателю организация розничной торговли определяет налоговую базу по НДС.

Величина налоговой базы по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемого товара без учета НДС. Исчисление НДС производится по ставке, установленной ст. 164 НК РФ.

Отметим, что, поскольку в данном случае товар реализуется физическому лицу, не являющемуся плательщиком НДС, в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники (ККТ), счет-фактура покупателю не выдается (п. 7 ст. 168 НК РФ). При этом в книге продаж организации-продавца регистрируются контрольные ленты ККТ (п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Бухгалтерская запись, связанная с начислением НДС, производится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведена в таблице проводок.

Услуги банка-эквайрера по проведению расчетов посредством банковских карт не облагаются НДС. Об этом сказано в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому "входной" НДС со стоимости этих услуг продавцу не предъявляется.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ в целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом от реализации. При определении доходов учитываются все подлежащие получению поступления организации без учета расходов (без уменьшения на сумму вознаграждения, удержанную банком).

В силу пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы, полученные от реализации покупных товаров, организация розничной торговли вправе уменьшить на стоимость приобретения данных товаров.

Расходы на оплату услуг банка-эквайрера в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

При применении в налоговом учете метода начисления выручка от реализации товаров признается на дату передачи товара покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). Следовательно, в данном случае сумма дохода от реализации в марте составит 350 000 руб. (413 000 руб. - 63 000 руб.). При этом организация уменьшает полученные доходы на сумму расходов: покупную стоимость товаров и расходы на оплату услуг банка (иные расходы, связанные с продажей товара, в данной консультации не рассматриваются). Таким образом, в марте организация признает расходы в сумме 335 400 руб. (330 000 руб. + 360 000 руб. x 1,5%), в апреле - 795 руб. (53 000 руб. x 1,5%).

При применении в налоговом учете кассового метода признания доходов и расходов датой получения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет организации (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации расчеты произведены с использованием банковских карт, моменты передачи товара покупателю и фактического поступления денежных средств в счет его оплаты не совпадают.

Таким образом, при применении кассового метода в данном случае в марте величина доходов составит 305 085 руб. (360 000 руб. - 54 915 руб.), при этом сумма расходов равна 293 400 руб. (288 000 руб. + (360 000 руб. x 1,5%)). В апреле организация признает доход в сумме 44 915 руб. (53 000 руб. - 8085 руб.). Сумма расходов составляет 42 795 руб. (42 000 руб. + (53 000 руб. x 1,5%)).

Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемой ситуации даты признания расходов на банковские услуги в бухгалтерском и налоговом учете совпадают (вне зависимости от применяемого метода признания расходов в налоговом учете).

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода определения доходов и расходов в учете организации возникают временные разницы.

Организация признает налогооблагаемую временную разницу в сумме выручки от реализации товаров (без учета НДС), проданных покупателям в марте, оплата по которым зачислена на расчетный счет только в апреле. Данной разнице соответствует отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Вычитаемая временная разница (ВВР) признается в размере покупной стоимости товаров, проданных в марте, но зачисление денежных средств по которым произведено в апреле. Указанной ВВР соответствует отложенный налоговый актив (ОНА), который отражается записью по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

При зачислении на расчетный счет организации денежных средств за реализованные товары и признании в налоговом учете доходов и расходов от их продажи указанные ВР и соответствующие им ОНО и ОНА погашаются (п. п. 17, 18 ПБУ 18/02).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 1 января 2013 г. см. комментарий.