Поясним на примерах принципы, которыми мы руководствуемся при отражении в учете операций с дивидендами.
Первый пример: российской организацией принято решение выплатить дивиденды двум участникам денежными средствами в валюте обязательства (рубли) и третьему участнику в погашение обязательства перевести доллары США, а для этих целей приобрести доллары США на валютном рынке. Для организации функциональной валютой является рубль, доллары США, соответственно, — иностранная валюта.
Чистая прибыль организации — 2 000 000 руб.
Собственниками организации принято решение:
— направить 50% чистой прибыли на выплату дивидендов;
— двум собственникам (российским организациям) выплатить дивиденды в рублях, а третьему собственнику (иностранной организации) — в долларах США.
Доля 1-го собственника в уставном капитале — 40%;
доля 2-го собственника в уставном капитале — 20%;
доля 3-го собственника в уставном капитале — 40%.
Начислены дивиденды:
Дебет 84 Кредит 75 (1-й собственник) — 400 000 руб.
Дебет 84 Кредит 75 (2-й собственник) — 200 000 руб.
Дебет 84 Кредит 75 (3-й собственник) — 400 000 руб.
За счет средств собственника за минусом налога 5% (400 000 – 2000 = 398 000 руб.) приобретены доллары США, заплачена комиссия банку (28 016 руб.). Организация (налоговый агент) исчислила и перечислила в бюджет налог с доходов, полученных собственником в виде дивидендов.
Дебет 52 Кредит 51 — 369 984 руб. (12 300 долл. США х 30,08 руб.)
Дебет 75 Кредит 51 — 28 016 руб.
Дебет 75 (руб.) Кредит 75 (долл. США) — 369 984 руб. / 12 300 долл. США
Дебет 75 Кредит 68 — 2000 руб.
Дебет 68 Кредит 51 — 2000 руб.
В нашем примере "валюта выплаты доходов" (п. 1 ст. 310 НК РФ) — рубли. Выплата дохода — это приобретение долларов США и оплата комиссии банку организацией (агентом) за счет средств в рублях, причитающихся собственнику (принципалу). Задолженность перед собственником, числящаяся на счете 75 в размере 12 300 долл. США (369 984 — рублевый эквивалент), — это не обязательство по выплате дивидендов, а обязательство по передаче денежных средств, приобретенных для собственника за счет его дивидендов.
В учете отражены курсовые разницы по монетарным статьям (курс на конец отчетного периода: 1 долл. = 31 руб.)
Дебет 52 Кредит 91 — 11 316 руб. (381 300 – 369 984 = 11 316; 12 300 х 31 = 381 300)
Дебет 91 Кредит 75 — 11 316 руб.
Отражены курсовые разницы при расчетах по монетарным статьям (курс на дату перевода средств: 1 долл. = 31,5 руб.).
Приобретенная валюта переведена на счет собственнику, за счет средств собственника уплачена комиссия за перевод денежных средств (15 долл.).
Дебет 52 Кредит 91 — 6150 руб. (387 450 – 381 300 = 6150; 12 300 х 31,5 = 387 450)
Дебет 91 Кредит 75 — 6150 руб.
Дебет 75 Кредит 52 — 386 977,5 руб. (12 285 х 31,5 = 386 977,5; 12 300 – 15 = 12 285)
Дебет 75 Кредит 52 — 472,5 руб. (15 х 31,5 = 472,5)
Курсовые разницы, возникающие в нашем примере по монетарным статьям и при расчетах по монетарным статьям, отраженные в одинаковых суммах по дебету и кредиту счета 91 (17 466 руб.), не должны найти отражение в отчете о прибылях и убытках организации (агента).
Порядок выплаты дивидендов — это прерогатива собственников. Мы в своем примере описали, как нам представляется, справедливый порядок распределения дивидендов. Порядок, при котором ни один из собственников не получает преимущества по сравнению с другими собственниками. Иностранная организация может открыть счет в российском банке и получить в рублях на этот счет всю сумму дивидендов (за минусом налога), и уже сама может приобрести денежные (платежные) средства в другой валюте, неся при этом определенные расходы. На практике мы повсеместно сталкиваемся с другим порядком распределения дивидендов, при котором собственники своим соглашением, по сути, заменяют первоначальное обязательство по выплате дивидендов в рублях на обязательство по выплате дивидендов в другой валюте (новация обязательства). Обязательство в рублях пересчитывается в другую валюту как правило по курсу ЦБ РФ, отличающемуся от цены, складывающейся на валютном рынке.
Выше мы уже отмечали, что, на наш взгляд, валюта обязательства (по выплате дивидендов), привязанная к валюте, в которой определяется прибыль, должна быть единой в отношении всех собственников, и если она и может изменяться, то только в отношении всех собственников. Если собственнику выплачиваются денежные средства (в валюте, отличной от валюты обязательства), то могут возникнуть ситуации, когда справедливая стоимость выплачиваемых денежных средств будет больше, чем сумма прибыли, распределенной ему в качестве дивидендов. И в этом случае, по нашему мнению, часть переведенных собственнику средств нельзя будет классифицировать как дивиденды.
В соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 247 и п. 1 ст. 309) объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций (не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства) признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации (акционеру (участнику) российских организаций). Налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов (иностранной организации) по каждой выплате дивидендов определяется как сумма выплачиваемых дивидендов (п. 3 ст. 275 НК РФ). Таким образом, объект налогообложения — выплачиваемые дивиденды, налоговая база, соответственно, — сумма выплачиваемых дивидендов.
Что скрывается за термином "выплачиваемые дивиденды"? В п. 1 ст. 275 НК РФ используется термин "полученные дивиденды", в отношении которого нет сомнений — это в нашей терминологии "чистые дивиденды". Но выплачиваемые дивиденды — однозначно не "чистые дивиденды". Как же соотносится сумма выплачиваемых (собственнику) дивидендов с суммой прибыли, распределяемой в его пользу (в качестве дивидендов)? Мы считаем, эти суммы должны быть выражены в одних денежных единицах и должны быть равны. В нашем примере организация удерживает налог со всей суммы дивидендов, распределенных в пользу иностранного собственника.
Согласно п. 3 Разъяснения оно применяется только в отношении распределения неденежных активов или распределения, при котором собственникам предоставляется выбор на получение либо неденежных активов, либо их денежной альтернативы. В нашем примере распределяются денежные средства, поэтому к этим хозяйственным операциям неприменимы положения Разъяснения.
Статьи цикла:
- «Что такое денежные активы, неденежные активы? - Часть первая»
- «Что такое денежные активы, неденежные активы? - Заключительная часть»
