Что такое объекты бухучета и элементы финансовой отчетности?

Начнем с двух понятий: «объекты бухгалтерского учета» и «элементы финансовой отчетности».

Понятие «объекты бухгалтерского учета» используется в законах «О бухгалтерском учете» (№ 402-ФЗ от 06.12.11, в дальнейшем «Новый закон» и N 129-ФЗ от 21.11.1996, в дальнейшем «Старый закон»).

В статье 5 Нового закона приведен перечень объектов бухгалтерского учета экономического субъекта:

1. факты хозяйственной жизни;

2. активы;

3. обязательства;

4. источники финансирования его деятельности;

5. доходы;

6. расходы;

7. иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

В МСФО используется понятие: элементы финансовой отчетности. В качестве элементов финансовой отчетности в МСФО (и в Концептуальной основе составления финансовой отчетности) названы: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.

Попробуем разобраться, что представляют собой эти два указанных выше понятия и как они соотносятся друг с другом.

Учет — это вид деятельности. Как любой другой вид деятельности, он представляет собой определенные процедуры. В отечественной науке о бухгалтерском учете выделены следующие основные этапы учетного процесса:

наблюдение;



измерение;



группировка;



регистрация.

Под объектом бухгалтерского учета мы понимаем объект наблюдения. В литературе по бухгалтерскому учету вы можете встретить еще один термин - «предмет бухгалтерского учета». Для одних специалистов предмет бухгалтерского учета – это предмет науки, для других это объект наблюдения в обобщенном виде, состоящий из отдельных частей – объектов учета. Есть специалисты, которые говорят о предмете бухгалтерского учета как о предмете науки, но при этом под этим предметом подразумевают объект наблюдения.

Беда в том, что термином «бухгалтерский учет» специалисты обозначают два разных понятия: определенный вид деятельности и науку, объектом исследования которой является этот вид деятельности. В теории бухгалтерского учета существуют термины «счетоводство» и «счетоведение» как раз для того, чтобы разграничить эти два понятия. На наш взгляд, предметом счетоведения является бухгалтерский учет (определенный вид деятельности), объектом счетоводства является объект наблюдения.

Продолжим наши исследования. Что же является для бухгалтера объектом наблюдения и соответственно объектом бухгалтерского учета (счетоводства)?

В обобщенном виде объект бухгалтерского учета — это отдельное хозяйство (экономический субъект). Если этот объект конкретизировать, то получим следующие объекты: имущественный комплекс отдельного хозяйства, его работники и лица, с которыми хозяйство находится в контакте (корреспонденты хозяйства). Бухгалтер наблюдает за объектами, составляющими имущественный комплекс хозяйства, за определенными действиями его работников и корреспондентов, а также за определенными событиями.

Если судить по результатам наблюдения, то, казалось бы, можно сделать вывод, что объектом бухгалтерского учета являются эти определенные действия и события. Но ведь бухгалтера интересуют только те действия и события, которые несут в себе информацию об изменениях в имущественном комплексе хозяйства, лишь эти действия и события представляют собой факты хозяйственной жизни.

Отсюда можно сделать вывод, что объектом бухгалтерского интереса является имущественный комплекс хозяйства, и именно он является объектом бухгалтерского учета. Если объект Вашего наблюдения, например, конкретный человек, то Вас интересуют только действия и события связанные с этим человеком, результаты Ваших наблюдений могут выглядеть как перечень определенных действий и событий (связанных с этим человеком), но разве эти действия и события (а не человек) являются объектом наблюдения.

Отдельные объекты бухгалтерского учета - это атомы, из которых состоит имущественный комплекс. Эти составляющие имущественного комплекса объединяются в бухгалтерском учете в определенные группы: бухгалтерские счета, статьи и разделы финансовой отчетности.

Элементы имущественного комплекса признаются в финансовой отчетности в качестве активов, обязательств или капитала. МСФО не содержит таких понятий, как «имущественный комплекс», «элемент имущественного комплекса». Это, на наш взгляд, один из недостатков МСФО.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (приложение N 1 к приказу МФ РФ от 25.11.11 N 160н) в качестве активов, обязательств, капитала, доходов и расходов признаются статьи (п.28). В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (приложение N 8 к приказу МФ РФ от 25.11.11 N 160н) в качестве актива признается себестоимость (п.7), объекты основных средств (п. 11,15,30). В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы», (приложение N2 к приказу МФ РФ от 25.11.11 N 160н) в качестве актива признается сумма затрат (п.1). В соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда» (приложение N 9 к приказу МФ РФ от 25.11.11 N 160н) в качестве активов и обязательств признается финансовая аренда (п.20).

Вот как выглядят положения п.18 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (приложение N 26 к приказу МФ РФ от 25.11.11 N 160н):

Как следует, на наш взгляд, изложить эти положения:

Элементы финансовой отчетности (активы, обязательства, капитал) - это название групп однородных статей бухгалтерского баланса, объединяющих в свою очередь данные определенных бухгалтерских счетов.

В бухгалтерском учете создается модель имущественного комплекса хозяйства. Бухгалтерский баланс - это фотография (В. Рипли) имущественного комплекса, отображающая, с одной стороны, его определенные составляющие (активы), сгруппированные по функционально-экономическому содержанию, а с другой - лиц, которые имеют права на данный имущественный комплекс. Имущественный комплекс на этой фотографии представлен в двух плоскостях (актив, пассив), и каждая из этих плоскостей несет в себе информацию об имущественном комплексе, только вместе они представляют собой целостную модель имущественного комплекса.

Таким образом, активы, обязательства и капитал – это конечные элементы (высший уровень классификации) имущественного комплекса в терминах и понятиях его модели, создаваемой в бухгалтерском учете. Активы = капитал + обязательства - это уравнение лежит в основе бухгалтерского баланса.

Конкретные активы и определенные обязательства – это отдельные объекты наблюдения. Капитал как объект наблюдения - это не показатель богатства хозяйства, не размер его чистых активов, это определенные инвестиционные обязательства, определенные обязательства хозяйства перед его собственниками. Мы еще вернемся к понятию "капитал", но это тема отдельного исследования.

На наш взгляд, не все категории бухгалтерского учета, перечисленные в статье 5 Нового закона, следует отнести к объектам бухгалтерского учета. В частности к объектам бухгалтерского учета не относятся факты хозяйственной жизни. В Новом законе (по сравнению со Старым законом) появились новые объекты бухгалтерского учета: источники финансирования, доходы, расходы.

Являются ли объектами бухгалтерского учета доходы и расходы? В соответствии с нашей концепцией – нет, так как доходы и расходы не являются объектами наблюдения. Бухгалтер наблюдает за активами и обязательствами, за оттоком и истощением, притоком и увеличением конкретных активов, а также за возникновением и погашением определенных обязательств.

В соответствии с Новым и Старым законами объекты бухгалтерского учета подлежат денежному измерению. Но что представляет собой процедура измерения (в денежных единицах) факта хозяйственной жизни, что здесь следует измерить помимо активов и обязательств? В случае с доходами и расходами мы тоже не видим иного объекта наблюдения и измерения помимо активов и обязательств (притекающих, убывающих, возникающих и т.п.).

Доходы и расходы - это рубрики, которые представлены в отчете о финансовом результате, то есть это элементы финансовой отчетности, но не конечные. Доходы и расходы - это компоненты для определения финансового результата, который входит в состав капитала (является его подэлементом).

Вместо понятия «капитал» в Новом законе используется понятие «источники финансирования деятельности экономического субъекта». На наш взгляд, это вызвано тем обстоятельством, что этот закон распространяется на некоммерческие организации, на структурные подразделения организаций (филиалы, представительства) и на физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью. Употребление же термина "капитал" к экономическим субъектам такого рода не совсем уместно.

Из положений п.5 МСФО (IAS) 1 следует, что используемая в МСФО терминология, подходит для коммерческих организаций. Если организация частного или государственного сектора, осуществляющие некоммерческую деятельность, применяют МСФО, им, по всей видимости, потребуется внести изменения в наименования отдельных статей финансовой отчетности и самих отчетов.

Термин «источники финансирования деятельности экономического субъекта» является более широким термином, по сравнению с термином «капитал», и этот широкий термин может быть использован в качестве элемента финансовой отчетности некоммерческими организациями и другими экономическими субъектами.

Объект бухгалтерского учета (счетоводства) - это объект наблюдения.

Объект наблюдения в обобщенном виде – имущественный комплекс хозяйства.

Отдельные объекты наблюдения – это элементы, составляющие имущественный комплекс хозяйства, в терминах создаваемой в бухгалтерском учете модели имущественного комплекса – конкретные активы, определенные обязательства и капитал (как определенные обязательства перед собственниками хозяйства).

Элементы имущественного комплекса измеряются и признаются в финансовой отчетности в качестве активов, обязательств или капитала.

Не все составляющие имущественного комплекса признаются в качестве активов, обязательств или капитала. Элементы имущественного комплекса, непризнанные в качестве активов, обязательств или капитала, не являются объектами бухгалтерского учета.

Таким образом, объект бухгалтерского учета – это определенный (конкретный) элемент имущественного комплекса, признанный в качестве актива, обязательства или капитала.

Кстати, если объект бухгалтерского учета определить как элемент имущественного комплекса, подлежащий признанию в качестве актива, обязательства или капитала, то в этом случае возможна ситуация, когда ряд объектов учета по тем или иным причинам не найдут отражение в бухгалтерской отчетности.

Элементы имущественного комплекса – это компоненты, из которых состоит имущественный комплекс. Элементы финансовой отчетности – это основные компоненты, из которых состоит финансовая отчетность.

Элементы финансовой отчетности – это рубрики (название группы однородных статей), которые представлены в отчетных формах.

Конечные элементы финансовой отчетности – это рубрики, которые обозначают высший уровень классификации статей финансовой отчетности. Эти элементы не являются подэлементами других элементов. Доходы и расходы – это не конечные элементы финансовой отчетности, это компоненты для определения финансового результата, который входит в состав капитала (является его подэлементом).